Nieruchomości inwestycyjne wyceniane metodą wartości godziwej bez amortyzacji podatkowej

Spread the love

Spółki nieruchomościowe będące w posiadaniu nieruchomości, które zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości klasyfikowane są do nieruchomości inwestycyjnych, a jednocześnie wyceniane na dzień bilansowy w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, od 1 stycznia 2022 r. nie będą już mogły zaliczać do kosztów podatkowych dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych. Stwierdzenie wynika z literalnego brzmienia przepisów, które zaczną obowiązywać od nowego roku.

Zmiany wnikające z podatkowego Polskiego Ładu, które zaczną obowiązywać 1 stycznia 2022 roku szczególnie zabolą spółki nieruchomościowe, tj. w skrócie właścicieli nieruchomości, którzy osiągają przychody z najmu i pokrewnych umów.

Przypomnijmy, że obecnie z przepisów nie wynikają szczególne zasady amortyzacji, które obowiązywałyby spółki nieruchomościowe. W konsekwencji zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych) spółki nieruchomościowe mogą dokonywać na dokładnie takich samych zasadach, jakie obowiązują innych podatników podatku dochodowego.

Polski Ład zmieni jednak ten stan rzeczy wprowadzając nowe ograniczenia dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przez niektóre spółki nieruchomościowe. Ograniczenia te sformułowane zostały w zmodyfikowanych przepisach art. 15 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 6 ustawy o PIT.

Amortyzacja nie wyższa niż bilansowa

Z przepisów tych, w brzmieniu jaki będą miały od 1 stycznia 2022 r. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W praktyce nowe przepisy oznaczają, że dla celów podatkowych spółki nieruchomościowe będą uznawały odpis amortyzacyjny w takiej samej wysokości jak dla celów bilansowych, jeśli odpis bilansowy był dotychczas niższy niż podatkowy.

Przy czym warto podkreślić, że ograniczenie dotyczy wyłącznie spółek nieruchomościowych, w takim znaczeniu jakie nadają temu pojęciu przepisy o podatkach dochodowych. To samo ograniczenie nie ma zatem zastosowania do innych kategorii podatników.

Z kolei grupa 1 Klasyfikacji Środków Trwałych obejmuje budynki i znajdujące się w nich lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Nie obejmuje natomiast kiosków, budek, baraków i domków kempingowych, sklasyfikowanych w rodzaju 806.

Jednocześnie warto przy okazji zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie będą podlegały w ogóle budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, niezależnie od statusu właściciela tych obiektów. W tym zakresie mamy przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 71 ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przyczyny różnic w wysokości odpisu amortyzacyjnej bilansowego i podatkowego

Przyczyną różnej wartości odpisu amortyzacyjnego, który jest naliczany dla celów bilansowych i podatkowych, są różna wartość bilansowa i podatkowa nieruchomości bądź odmienne stawki amortyzacji bilansowej i podatkowej.

Wartość początkową nieruchomości dla celów bilansowych stanowi cena jej nabycia lub koszt wytworzenia, które koryguje między innymi koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania ich zakupu lub budowy i związane z nimi różnice kursowe. Analogiczne regulacje przewidują ustawy podatkowe, z tym, że różnice kursowe, które uwzględniane są w wartości podatkowej nieruchomości, to w większości przypadków (z wyj. podatników, którzy zdecydowali się na metodę rachunkową) zrealizowane różnice kursowe (tzn. różnice kursowe transakcyjne). Niezrealizowane różnice kursowe (tzn. różnice kursowe z wyceny bilansowej) jeśli są dodatnie, spowodują, że wartość początkowa nieruchomości dla celów bilansowych będzie niższa niż dla celów podatkowych, a tym samym aktualnie odpis amortyzacyjny bilansowy jest niższy niż podatkowy.

Podobny skutek mogło mieć jednorazowe ujęcie wydatku w wartości podatkowej nieruchomości, a rozliczanie go w czasie dla celów bilansowych.

Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej nie wynika jakoby cele ustawodawcy było limitowanie kosztów amortyzacji podatkowej z uwagi na różne wartości środków trwałych w tabeli amortyzacji podatkowej i bilansowej.

Inną przyczyną różnic w wysokości odpisu bilansowego i podatkowego są okresy amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacji dla celów bilansowych uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Ustawy podatkowe z kolei przewidują sztywny okres amortyzacji, wynikający z załącznika nr 1, wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, który np.: dla budynków i lokali niemieszkalnych wynosi 40 lat (stawka amortyzacyjna 2,5%). Jeśli kierownik spółki ustalił okres ekonomicznej użyteczności dla nieruchomości dłuższy niż sztywno określony w ustawie podatkowej okres amortyzacji, to od nowego roku odpis amortyzacyjny dla celów podatkowych będzie niższy.

Kłopot z wartością godziwą

Zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, do inwestycji zalicza się te nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia korzyści w postaci wzrostu ceny lub pożytków z najmu, dzierżawy czy leasingu operacyjnego. Wycena nieruchomości zaliczanych do inwestycji powinna odbywać się nie rzadziej niż na dzień bilansowy i może przebiegać na dwa sposoby, tzn. według zasad stosowanych dla środków trwałych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Jednostka wybiera jako zasadę rachunkowości jedną z metod wyceny: model wartości godziwej lub model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, a następnie stosuje wybraną metodę wyceny do wszystkich swoich nieruchomości inwestycyjnych.

Wycena nieruchomości inwestycyjnych według zasad obowiązujących dla środków trwałych polega na tym, że wartość nieruchomości inwestycyjnych wykazuje się w bilansie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) powiększonej o koszty ulepszenia oraz pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Z kolei przy wycenie nieruchomości zaliczanych do inwestycji według wartości godziwej zysk lub strata wynikająca ze zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej wpływa na zysk lub stratę w okresie, w którym nastąpiła zmiana. Skutki ewentualnej utraty wartości nieruchomości inwestycyjnej znajdują odzwierciedlenie w wartości rynkowej, więc nie nalicza się amortyzacji dla celów bilansowych, ani nie dokonuje odpisów aktualizujących. Wycena inwestycji w nieruchomości według wartości rynkowej nie jest uwzględniana dla celów podatkowych. Oznacza to, że po wejściu w życie nowych przepisów podatkowych i przy takiej formule wyceny nieruchomości (wartość godziwa), amortyzacja podatkowa będzie wynosiła zero.

Zmiana zasad rachunkowości

W kontekście wprowadzanych zmian podatkowych na koniec roku bilansowego warto dokładniej przyjrzeć się wiarygodności szacunków, które stosuje spółka.

Zarówno przyjęta metoda wyceny bilansowej nieruchomości, jak i sposób ustalania wartości szacunkowych, np.: okresów amortyzacji kierownik jednostki określa w polityce rachunkowości. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów stwierdza, że dobrowolną zmianę zasad (polityki) rachunkowości wprowadza się tylko wtedy, jeżeli sprawi ona, że sprawozdania finansowe będą dostarczały bardziej wiarygodnych i przydatnych informacji na temat transakcji, innych zdarzeń lub warunków dotyczących sytuacji finansowej, wyników finansowych lub przepływów pieniężnych jednostki. Zgodnie z MSR 40 jest bardzo mało prawdopodobne, aby zmiana modelu wartości godziwej na model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia uczyniła prezentację bardziej przydatną.

KRS 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” stanowi, że zmiana wartości szacunkowych, np. zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji nie stanowi zmiany polityki rachunkowości. Zmiana w tym zakresie nie wymaga przekształcenia danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Weryfikację wartości szacunkowych przeprowadza się nie później niż na dzień bilansowy i dokonuje się jeśli:

  • zmieniły się okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków,
  • jednostka uzyskała dodatkowe informacje, które wcześniej nie były jednostce znane,
  • jednostka nabrała większego doświadczenia gospodarczego.

Cześć spółek nieruchomościowych bez kosztów amortyzacji

Jak wynika z przepisów ustaw podatkowych, wejście w życie nowych przepisów ma dla spółek nieruchomościowych ten skutek, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od nieruchomości będą mogły być równe lub niższe niż odpisy amortyzacyjne takich nieruchomości ustalone dla celów rachunkowych (na podstawie przepisów prawa bilansowego).

Skutki nowych przepisów będą różne dla poszczególnych kategorii spółek nieruchomościowych. Bez większego znaczenia powinny pozostawać dla spółek deweloperskich. Wybudowane przez nie nieruchomości przeznaczone są zwykle do sprzedaży w okresie krótszym niż rok i tym samym nie stanowią zazwyczaj podlegającego amortyzacji środka trwałego.

Inaczej jest w przypadku spółek, które wykorzystują nieruchomości na wynajem. W ich przypadku niższa stawka amortyzacji bilansowej niż podatkowej będzie oznaczała od nowego roku obniżenie kosztów podatkowych.

W najgorszej sytuacji wydaje się, że znajdą się obok właścicieli nieruchomości mieszkaniowych, te spółki nieruchomościowe, które stosują model wyceny bilansowej nieruchomości oparty o wartość godziwą. W ich przypadku amortyzacja podatkowa spada bowiem do zera zgodnie z literalnym brzmieniem nowych przepisów. Spółki takie zostaną od 1 stycznia 2022 r. w ogóle pozbawione będą kosztów amortyzacji. Ani ustawa zmieniająca z 29 października 2021 ani uzasadnienie do tej ustawy, nie wskazują na inne zasady dla takich  podmiotów. Dodatkowo zmiana polityki rachunkowości w ich przypadku może być trudna do uzasadnienia.

Na zakończenie przypomnijmy, że zgodnie z przepisami (nie uległy one w tym zakresie zmianie), spółka nieruchomościową jest podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, spełniający przy tym dodatkowe warunki. I tak w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność, jest to podmiot, w którym:

  • na pierwszy dzień roku podatkowego (a jeśli spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego) co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz
  • wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego,

Natomiast w przypadku pozostałych podmiotów, jest to podmiot, w którym:

  • na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (a jeśli spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz
  • wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
  • w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe (a jeśli spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto) z nieruchomości (czyli z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych) stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Zobacz też: