Korekty cen transferowych – techniczne aspekty

Istota korekty cen transferowych

Podmioty powiązane zawierające ze sobą transakcje wewnątrzgrupowe są zobowiązane do ustalania cen zgodnych z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle). Jednakże w realiach biznesowych zdarzają się sytuacje, gdy pomimo zawarcia transakcji zgodnie z zachowaniem warunków rynkowych (przy ocenie ex ante), w trakcie roku podatkowego wystąpić mogły okoliczności, które sprawiły, że wcześniej ustalone warunki odbiegały od zasady arm’s length (przy ocenie ex post). Ustawodawca na wypadek takiej sytuacji udostępnia podatnikom specjalne narzędzie – korektę cen transferowych („korekta TP”). Zadaniem takiej korekty jest dostosowanie cen transferowych do wysokości, która może zostać uznana za zgodną z warunkami rynkowymi.

Należy mieć na uwadze, iż korekta TP sama w sobie nie stanowi samoistnego zdarzenia gospodarczego – jest wyłącznie częścią transakcji kontrolowanej. Oznacza to, że składając formularz TPR, podatnik nie jest zobowiązany do osobnego raportowania wystąpienia korekty cen transferowych. Natomiast fakt ten wskazuje w specjalnie stworzonym polu w formularzu w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, której dotyczyła przedmiotowa korekta.

Poniżej opisane zostały techniczne aspekty przeprowadzania korekt cen transferowych.

Korekty cen transferowych – definicja ustawowa

Zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT[1] (analogicznie art. 23q Ustawy o PIT[2]) podatnik ma możliwość przeprowadzenia korekty cen transferowych. Dokonać jej może poprzez zmianę wysokości przychodów / kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem formalnym dokonania korekty cen transferowych jest spełnienie wszystkich poniższych wymagań:

• w korygowanej transakcji zrealizowanej przez podatnika w roku podatkowym ustalono warunki, które zostałyby zaakceptowane przez podmioty niepowiązane,
• nastąpiła zmiana istotnych okoliczności (np. warunków rynkowych), która miała wpływ na ceny transferowe ustalone w roku podatkowym lub znane są faktycznie poniesione koszty lub osiągnięte przychody będące podstawą kalkulacji cen transferowych, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych,
• w momencie dokonywania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dokument księgowy potwierdzający, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych o taką samą kwotę jak podatnik,
• istnieją podstawy prawne do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa powyżej, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

W Rozporządzeniu TPR-C^[3] (analogicznie w Rozporządzenie TPR-P) ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje korekt cen transferowych:

• korekta in plus – korekta zwiększająca dochód podatnika,
• korekta in minus – korekta zmniejszająca dochód podatnika.

Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)

W związku ze zgłaszanymi przez podatników wątpliwościami dotyczącymi warunków umożliwiających dokonanie korekt cen transferowych i sposobu ich przeprowadzenia, Ministerstwo Finansów wydało w 2021 r. Objaśnienia podatkowe odnoszące się do korekt TP[4] (dalej jako: Objaśnienia).

W niniejszym artykule omówione zostały istotne kwestie wskazane przez Ministerstwo Finansów w przedmiotowych Objaśnieniach podatkowych.

Warunek 1: Ustalenie warunków w trakcie roku podatkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, aby podatnik mógł dostosować cenę transferową poprzez dokonanie korekty TP, pierwotne warunki transakcji kontrolowanej powinny być ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach wskazuje, iż podmioty powiązane powinny już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej uzgodnić, zgodnie z najlepszą wiedzą (w tym przy wykorzystaniu analiz porównawczych), warunki, które byłyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Według Ministerstwa istotne jest, aby podatnik nie czekał z ustaleniem warunków zgodnych z zasadą ceny rynkowej do zakończenia roku podatkowego. W przypadku, gdy warunki ustalone ex ante nie są zgodne z zasadą ceny rynkowej, należy doprowadzić je do rynkowego charakteru poprzez przeprowadzenie korekty na tzw. zasadach ogólnych. Za potwierdzenie ustalenia cen zgodnie z zasadą ceny rynkowej może posłużyć podatnikowi przykładowo umowa z podmiotem powiązanym zawierająca szczegółowe zasady ustalania cen transferowych, polityka cen transferowych grupy kapitałowej, sporządzona ex ante dokumentacja cen transferowych oraz dokonana ex ante analiza porównawcza / zgodności.

Objaśnienia wskazują również, że oceniając słuszność przeprowadzenia korekty TP uwzględnić należy fakt, czy umowa zawarta między podmiotami powiązanymi przewiduje możliwość wstecznego korygowania ceny / marży / narzutu / wyniku finansowego. Zasadniczo podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się na dokonanie korekty warunków finansowych wstecz bez takiej klauzuli, chyba że byłoby to uzasadnione ekonomiczną istotą transakcji, w tym profilem funkcjonalnym stron. Zawarcie takiej klauzuli w umowie należy także analizować pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej, uwzględniając przede wszystkim funkcje pełnione przez strony transakcji kontrolowanej, ponoszone przez nie ryzyka oraz zaangażowane aktywa. Jednakże brak takiej klauzuli umownej nie wyklucza dokonania korekty TP.

Warunek 2: Zmiana istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, korekta TP dokonana w sytuacji (i) zmiany istotnych okoliczności rynkowych w trakcie roku lub (ii) w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonywana powinna być przy uwzględnieniu istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym także wyników analizy funkcjonalnej oraz profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ministerstwo wskazuje tu na nadzwyczajne okoliczności spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego, trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, takie jak np.:

• zmiana rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów,
• wahania kursów walutowych,
• zmiana stóp procentowych,
• wahania popytu lub podaży danego produktu.

Uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej – dotyczy sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest na budżetowanych danych (planowanych kosztach lub przychodach). Pod koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują rekalkulacji cen transferowych na podstawie danych rzeczywistych (kosztów/przychodów), które znane są dopiero po zakończeniu okresu. Taki model może prowadzić do różnic między zakładanym a rzeczywiście osiągniętym poziomem rentowności na danej transakcji i spowodować dokonanie korekty TP.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż pierwszy z ww. warunków (tj. wystąpienie zmiany istotnych okoliczności) nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (uzyskanie wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów / uzyskanych przychodów stanowiących podstawię obliczenia ceny transferowej). Tym nie mniej, w opinii Ministerstwa Finansów, wystarczające jest wykazanie wystąpienia wyłącznie jednej z wyżej wskazanych przesłanek, aby dokonać korekty TP. Znaczące zakłócenie warunków rynkowych, które wpływa na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, może prowadzić do zmiany rzeczywiście poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do tych wcześniej zakładanych.

Warunek 3: Oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty TP

Korekta TP dokonana jednostronnie może skutkować podwójnym opodatkowaniem lub podwójnym nieopodatkowaniem dochodów. Podatnik dokonujący korekty in minus zobligowany jest do posiadania oświadczenia drugiej strony transakcji o dokonaniu tej korekty. W przypadku korekty in plus, podatnik nie ma obowiązku dysponowania takim oświadczeniem, jednak może być stroną odpowiedzialną za jego wystawienie. Przepisy nie wskazują na wymaganą formę oświadczenia, jednak dla celów dowodowych powinno zostać ono złożone w formie pisemnej. Poniższy schemat prezentuje wystąpienie obowiązku posiadania oświadczenie o dokonaniu korekty TP.

Przykłady korekt TP

Poniżej znajdują się przykłady wystąpienia warunków nr 1) i 2) determinujących wystąpienie korekty TP – określonych w art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT):

• Ustalenie warunków w trakcie roku podatkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej – podatnik w trakcie roku podatkowego w transakcjach z podmiotem powiązanym stosował ceny zawierające marżę w wysokości 5%, która wynikała z przeprowadzonej ex ante analizy porównawczej. Jednakże w trakcie roku nastąpiła istotna zmiana warunków rynkowych, w wyniku której marża w wysokości 5% przestała odpowiadać warunkom rynkowym (marże na rynku istotnie spadły). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego podatnik ma prawo dokonać korekty dochodowości (korekty TP) in minus do poziomu rynkowego wyznaczonego poprzez zaktualizowaną analizę porównawczą po uwzględnieniu zmienionych warunków rynkowych w roku podatkowym.
• Zmiana istotnych okoliczności – grupa opracowała politykę cen transferowych zgodną z zasadą ceny rynkowej, określając zasady rozliczeń między podmiotem centralnym a dystrybutorami. Dystrybutorzy posiadają ograniczony zakres funkcji, ryzyk i aktywów, a podmiot centralny zarządza łańcuchem dostaw i strategią sprzedaży. Weryfikacja cen transferowych opiera się na metodzie marży transakcyjnej netto, z celem zapewnienia dystrybutorom stałej rentowności. Spółka A, działająca jako dystrybutor, nabywa towary od Spółki B po cenach z cennika ustalanego na początku roku. W trakcie roku doszło do istotnej zmiany sytuacji rynkowej, co spowodowało spadek popytu na towary i obniżenie osiągniętej marży operacyjnej przez Spółkę A. Po dokonaniu weryfikacji cen transferowych okazało się, że marża Spółki A była poniżej poziomu rynkowego, co wynikało z utrzymania cenników z początku roku, mimo zmiany sytuacji rynkowej. W związku z zaistniałą sytuacją należy dokonać korekty cen transferowych, aby dostosować rentowność dystrybutora do poziomu porównywalnych podmiotów.
• Uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów będących podstawą obliczenia ceny transferowej – Spółka A świadczy na rzecz Spółki B usługi informatyczne. Wynagrodzenie w transakcji jest fakturowane kwartalnie na podstawie budżetowanych kosztów powiększonych o rynkowy narzut. Umowa przewiduje, że po zakończeniu roku podatkowego porównuje się wynagrodzenie zafakturowane na podstawie kosztów planowanych z wynagrodzeniem opartym na kosztach rzeczywistych. Jeśli różnice są istotne, Spółka A dokonuje finalnej kalkulacji ceny, która może być wyższa lub niższa od pierwotnie zafakturowanej. W trakcie roku nastąpił wzrost kosztów pracy informatyków, co spowodowało, że wynagrodzenie zafakturowane różniło się od wynagrodzenia opartego na rzeczywistych kosztach. Różnica wynikała z wyższych kosztów podwykonawców, a nie zmiany zakresu usług. W związku z tym dokonano korekty cen transferowych w celu dostosowania wynagrodzenia do poziomu rynkowego i zapewnienia założonej rentowności.

Przykłady zdarzeń niestanowiących korekt TP

Poniżej znajdują się przykłady zdarzeń, które nie powinny być uznawane za korektę TP:

• korekty dostosowujące cenę transferową dokonywane przez administracje podatkowe,
• zwrot towarów,
• reklamacje ilościowe,
• reklamacje jakościowe,
• rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw,
• zmiana zakresu przedmiotowego dostaw towarów / usług.

Sposób ujęcia korekt TP dla celów podatkowych, częstotliwość i dokumentowanie

Korektę TP spełniającą warunki określone w art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) ujmuje się wstecz, tzn. odpowiednio:

• poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy – w przypadku korekty przychodów,
• poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy – w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zasadniczo korekty TP dokonuje się za konkretny rok podatkowy po jego zakończeniu. Jednakże istnieje również możliwość przeprowadzenie korekt cen transferowych w trakcje roku podatkowego, po zakończeniu konkretnego okresu rozliczeniowego (przykładowo co kwartał).

Warunki dokonania korekt TP należy analizować z poziomu transakcji kontrolowanej jako całości, a nie pojedynczych dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności. Nie ma znaczenia, czy transakcja kontrolowana została udokumentowana jedną czy wieloma fakturami albo notami (innymi dokumentami księgowymi), czy obejmuje jedną czy kilka płatności.

W przypadku wystąpienia potrzeby dwóch przeciwstawnych korekt TP (in plus i in minus) pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi, Ministerstwo wskazuje, że podatnik dla celów podatkowych powinien dokonać takich korekt odrębnie.

Warto również dodać, iż opisywane warunki dokonywania korekt TP:

• odnoszą się do dokonywania tych korekt w księgach podatkowych, tj. na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego;
• nie determinują sposobu ujęcia korekty cen transferowych w księgach rachunkowych.

Uwaga!

Korekta TP in minus niespełniająca warunków określonych w art. 11e ustawy o CIT nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej). W przeciwnym razie podatnik faktycznie uzyskiwałby swobodę w zakresie wyboru sposobu i okresu dokonywania korekt, tj. zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów o cenach transferowych lub na zasadach ogólnych korygowania przychodów i kosztów. Przeczyłoby to zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Korekta TP in plus, niespełniająca warunków określonych w art. 11e ustawy o CIT, powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych. Brak możliwości dokonania korekty na podstawie art. 11e nie może prowadzić do zaniżenia dochodu (zawyżenia straty podatkowej) wykazywanego przez podatnika. W przeciwnym przypadku, w braku obowiązku dokonania korekty in plus, podatnik zyskiwałby przestrzeń do kształtowania warunków transakcji z podmiotami powiązanymi ze skutkiem zaniżenia dochodu (zawyżenia straty podatkowej). Ministerstwo wskazuje jednak, że wyjątkowo, podatnik może odstąpić od dokonywania korekty TP in plus, w sytuacji gdy podział ryzyka przyjęty przez strony przy ustalaniu (ex ante) warunków transakcji uzasadniałby w sposób niebudzący wątpliwości brak korekty następczej (ex post), gdyby takich samych ustaleń dokonywały podmioty niepowiązane.

Podsumowanie

Przeprowadzenie korekty TP ma na celu dostosowanie ceny zawartej pomiędzy podmiotami zależnymi do poziomu, który będzie zgodny z zasadą ceny rynkowej. Należy mieć na uwadze, że nie każde skorygowanie ceny transferowej będzie uznane za korektę TP. Istotna jest zatem analiza w zakresie konieczności przeprowadzenia korekty i potwierdzenia, czy warunki ustawowe do uznania korekty za korektę TP zostały spełnione.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 t.j.)

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j.)

[3] Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U.2022.1934)

[4] https://www.podatki.gov.pl/ceny-transferowe/wyjasnienia/objasnienia-podatkowe-dotyczace-korekty-cen-transferowych/, dostęp z dnia 15.01.2024 r.