Podatek u źródła (ang. withholding tax, WHT), mówiąc w największym uproszczeniu, to mechanizm opodatkowania określonych kategorii dochodów / przychodów w kraju ich powstania. W Polsce podatek ten dotyczy przychodów zagranicznych podmiotów, takich jak: dywidendy, odsetki, należności licencyjne czy wynagrodzenie za określone rodzaje usług niematerialnych.
W niniejszym cyklu publikacji przedstawiamy kluczowe informacje dotyczące podatku u źródła (WHT), w tym m.in. kto jest zobowiązany do jego pobrania i zapłaty, jakie są stawki podatku, zasady płatności, poszczególne zwolnienia i inne preferencje, jak kształtuje się najnowsze podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także inne praktyczne wskazówki i wyjaśnienia pomocne dla polskich przedsiębiorców – płatników podatku u źródła.
Regulacje obejmujące podatek u źródła dotyczą zarówno osób fizycznych (PIT), jak i osób prawnych (CIT), przy czym dalsza część opracowania opiera się oraz przytacza przepisy określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). Przepisy w zakresie podatku u źródła w zdecydowanej większości są jednak analogiczne na gruncie obu kategorii podatku dochodowego.
Poprzednie części naszego cyklu „Podatek u źródła w pigułce” obejmowały swoim zakresem kluczową tematykę transakcji najczęściej występujących w praktyce, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, czyli kolejno wypłat z tytułu: dywidend (cz. 1), odsetek (cz. 2), należności licencyjnych (cz. 3) oraz ustawowego katalogu usług materialnych (cz. 4) oraz równie istotne w praktyce zagadnienia dotyczące certyfikatów rezydencji podatkowej oraz dochowania należytej staranności (cz. 5), czy beneficjenta rzeczywistego (cz.6).
Prezentowana poniżej 7. część, a zarazem ostatnia naszego cyklu, skupia na tematyce związanej ze stosowaniem (lub z wyłączeniem stosowania) mechanizmu „pay and refund”.
Mechanizm „pay and refund” – wniosek o zwrot podatku, opinia o stosowaniu preferencji oraz oświadczenie płatnika podatku WHT
Mechanizm „pay and refund” był kilkukrotnie wspominany w poprzednich częściach naszego cyklu przy omawianiu wypłat z tytułu dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych. Na wstępie do szczegółowego omawiania tego zagadnienia, warto przypomnieć na czym polegają główne założenia mechanizmu „pay and refund”.
W myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota dywidend, odsetek, należności licencyjnych wypłaconych na rzecz tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego (np. spółki z grupy) przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u polskiego płatnika (tj. polskiego podmiotu wypłacającego te należności) limit 2 mln zł, to polski podmiot jako płatnik podatku u źródła zobowiązany jest pobrać i uiścić podatek u źródła według stawki wynikającej z Ustawy o CIT (19% dla dywidend lub 20% dla odsetek i należności licencyjnych). Podatek według stawki z Ustawy o CIT pobierany jest od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (niezależnie od tego czy i jaka preferencja WHT była uprzednio stosowana do wypłat tych należności) – etap pay.
Ustawa o CIT przewiduje następnie możliwość ubiegania się o zwrot podatku u źródła potrąconego w wyniku zastosowania mechanizmu „pay and refund” (jeżeli zastosowanie znajdują poszczególne preferencje, tj. zwolnienie z podatku lub niższa stawka) – etap refund. Dodatkowo Ustawa o CIT określa także inne instrumenty pozwalające na niestosowanie mechanizmu „pay and refund” i skorzystanie ze wspomnianych preferencji już momencie wypłaty tych należności, tj.:
- uzyskanie tzw. „opinii o stosowaniu preferencji” w podatku u źródła lub,
- złożenie oświadczenia płatnika na odpowiednim formularzu.
– o czym szerzej w dalszej części niniejszego artykułu.
Wniosek o zwrot podatku – etap refund
Rozwiązanie to wiąże się z koniecznością wstępnego uiszczenia podatku u źródła, ale pozwala ubiegać się o jego zwrot na późniejszym etapie. Jest to szczególny rodzaj zwrotu podatku uregulowany w art. 28b ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek, zwraca podatek WHT uprzednio pobrany na podstawie wspomnianego wcześniej art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT (tj. w ramach mechanizmu pay and refund).
Uprawnionymi do złożenia niniejszego wniosku są:
- podatnik – tj. zagraniczny podmiot uzyskujący w Polsce przychody opodatkowane podatkiem u źródła;
- płatnik (polski podmiot wypłacający należności) – jeżeli wpłacił podatek u źródła z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny.
Zwrot podatku co do zasady powinien nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie sześciu miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot. Okres ten nie uwzględnia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W szczególnych przypadkach organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku WHT.
Elementami koniecznymi procedury wniosku o zwrot podatku są oświadczenia co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz zgodności z oryginałem dokumentacji do niego załączonej. Dodatkowo w przepisach wskazano także, że wniosek o zwrot podatku powinien zawierać dokumentację pozwalającą ustalić jego zasadność, w szczególności m.in.: certyfikat rezydencji podatnika, potwierdzenia przelewów bankowych dokumentujących wypłatę należności, oświadczenie podatnika o prowadzeniu rzeczywistej działalności w kraju siedziby (art. 28b ust. 3 i 4 Ustawy o CIT).
Opinia o stosowaniu preferencji
Opinia o stosowaniu preferencji jest urzędowym potwierdzeniem prawa do stosowania preferencyjnych zasad w podatku WHT oraz jedną z dostępnych możliwości wyłączenia obowiązków związanych z opisanym powyżej mechanizmem „pay and refund”, wobec wypłacanych należności na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:
- dywidend,
- odsetek,
- należności licencyjnych.
Oznacza to, że w ramach opinii o stosowaniu preferencji można potwierdzić możliwość stosowania opisanych we wcześniejszych punktach zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 (tzw. zwolnienie odsetkowe) lub art. 22 ust. 4 (tzw. zwolnienie dywidendowe) Ustawy o CIT, czy też preferencji w postaci obniżonej stawki podatku wynikającej odpowiedniej UPO.
Aktualne wzory wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji są opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów podatki.gov pod tymi linkami: dla CIT oraz dla PIT. Z uwagi na fakt, że z wnioskiem o wydanie opinii może wystąpić zarówno płatnik, jak i podatnik podatku u źródła, przygotowano dwa rodzaje formularzy. Na gruncie CIT są to formularze WH-WOP (dla płatnika) i WH-WOZ (dla podatnika), a na gruncie PIT WH-WAP (dla płatnika) i WH-WAZ (dla podatnika).
Powyższe wnioski składa się w formie elektronicznej do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, który jest organem właściwym w sprawach podatku u źródła. Podlegają one opłacie skarbowej w wysokości 2 tys. zł. Organ podatkowy wydaje opinię o stosowaniu preferencji bez zbędnej zwłoki, ale zasadniczo nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Termin ten może jednak być wydłużony z uwagi na konieczność przekazania dodatkowych dokumentów i informacji przez podatnika lub płatnika, na podstawie wezwań wystosowanych przez wspomniany urząd. Opinia o stosowaniu preferencji co do zasady ważna jest przez okres 36 miesięcy od daty jej wydania (pod warunkiem braku tzw. istotnych zmian w przedstawionym w opinii stanie faktycznym).
Do omawianego wniosku należy dołączyć dokumentację potwierdzającą możliwość zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku WHT (aczkolwiek przepisy podatkowe nie precyzują jakie to dokumenty powinny być, więc proces uzyskiwania opinii jest stosunkowo złożony i długotrwały). Dokumenty sporządzone w innym języku niż język polski powinny być odpowiednio przetłumaczone – przy czym należy zaznaczyć, że co do zasady takie tłumaczenie powinno być przygotowane przez tłumacza przysięgłego.
Oświadczenie płatnika WHT
Drugim z rozwiązań pozwalającym nie stosować obligatoryjnie mechanizmu „pay and refund” jest złożenie przez płatnika oświadczenia WH-OSC (w przypadku podatku CIT) lub WH-OSP (w przypadku podatku PIT).
W oświadczeniu tym płatnik potwierdza, że (a) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, które wynikają z przepisów szczególnych Ustawy o CIT lub z UPO oraz (b) po przeprowadzeniu weryfikacji, płatnik ten nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku.
W celu skutecznego skorzystania z omawianej metody i uniknięcia konieczności zastosowania mechanizmu pay and refund, płatnik powinien zidentyfikować moment przekroczenia progu 2 mln zł wypłaconych płatności pasywnych na rzecz tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego, ponieważ z tym momentem skorelowany jest termin na złożenie „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC. Pierwotne oświadczenie należy złożyć w terminie do ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia tego progu.
Natomiast w przypadku dokonywania w kolejnych miesiącach roku płatności pasywnych na rzecz tego samego podatnika (zagranicznego podmiotu powiązanego), już po przekroczeniu progu 2 mln zł, płatnik nadal może stosować preferencyjne zasady opodatkowania. Wymaga to jednak złożenia „wtórnego” oświadczenia WH-OSC – w nieprzekraczalnym terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego roku podatkowego. Zarówno pierwotne, jak i wtórne oświadczenie składa się w postaci elektronicznej. Wzory oświadczeń dostępne są na wspomnianej wcześniej stronie podatki.gov pod linkami: dla CIT oraz dla PIT.
Oświadczenie podpisuje i składa do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie kierownik danej jednostki w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a w przypadku, gdy jednostką zarządza organ wieloosobowy, wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu. Należy przy tym pamiętać, że niedopuszczalne jest składanie niniejszego oświadczenia przez pełnomocnika.
Kluczowym jest, aby weryfikacja podanych przez płatnika w oświadczeniu informacji została przeprowadzona z zachowaniem tzw. należytej staranności (o której mowa była w 5. części naszego cyklu). Jest to o tyle istotne, że odpowiedzialność za informacje podane w oświadczeniu spoczywa na członkach zarządu składających oświadczenie (odpowiedzialność karna skarbowa) oraz na spółce – płatniku podatku u źródła (dodatkowa sankcja w wysokości co najmniej 10% podstawy opodatkowania przedmiotowej należności).
