Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Po spełnieniu określonych warunków podatnicy mogą zrezygnować z niego, wybierając opodatkowanie VAT. Oświadczenie o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia może zostać zawarte w akcie notarialnym dotyczącym zbycia nieruchomości.
Opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części – co stanowią przepisy?
Dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku, z wyjątkiem, gdy jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W przypadku, w którym zastosowanie znajduje jeden z powyższych wyjątków, dostawa taka jest zwolniona od VAT, pod warunkiem, że wobec do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują przy tym możliwość rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku dokonania tej dostawy w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz
- złożą zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części:
- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla ich nabywcy przed dokonaniem dostawy tych obiektów, lub
- w akcie notarialnym, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą budynku, budowli lub ich części.
Oprócz wykazania woli dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości przez strony oświadczenie musi również zawierać następujące elementy:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku złożenia oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego,
- adres budynku, budowli lub ich części.
A contrario brak złożenia ww. oświadczenia (spełniającego wymagane warunki) skutkuje brakiem możliwości rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie składane w akcie notarialnym
Pomimo że opcję złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w akcie notarialnym ustawodawca wprowadził dopiero od 1 października 2021 r. (w ramach wdrożenia tzw. pakietu SLIM VAT 2), możliwość taką w odniesieniu do regulacji obowiązujących przed tą datą potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 404/20 czy z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1898/19. W orzeczeniach tych składy sędziowskie wskazywały m.in., że wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego nie jest proporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego skutku wynikającego z przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Utrwalona linia orzecznicza w tym zakresie była jednym z kluczowych argumentów dla wdrożenia ww. zmian oraz ukrócenia sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Stąd obecne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają dwie formy złożenia przedmiotowego oświadczenia, jako odrębnego dokumentu – naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy nieruchomości lub bezpośrednio w akcie notarialnym, którego dochodzi w związku z dostawą nieruchomości.
Treść oświadczenia zawartego w akcie notarialnym
Problematyczna pozostaje natomiast kwestia uznania czy treść oświadczenia oraz inne okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży nieruchomości są wystarczające dla uznania, że strony skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania VAT transakcji. W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) podkreśla m.in., że oświadczenie to musi być zgodne z wolą obu stron transakcji (tj. zarówno dostawcy, jak i nabywcy) oraz musi spełniać wymogi wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w szczególności zawierać niezbędne elementy wskazane w treści ww. przepisów. Za niewystarczające dla skutecznej rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich część DKIS uznał, m.in.:
- wskazanie samej ceny brutto i stawki podatku VAT (interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.22.2025.2.MWJ) czy z dnia 5 listopada 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.496.2024.3.AAR)),
- wskazanie, że sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana VAT i nie podlega zwolnieniu (interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.139.2025.1.KP) – co istotne, w ocenie organu podatkowego ww. treść oznacza, że strony transakcji wskazały, że sprzedaż jest objęta opodatkowaniem, a nie zwolnieniem i jednocześnie nie potwierdza, że dostawca i nabywca mieli świadomość ustawowego zwolnienia dostawy od VAT i z tego zwolnienia świadomie zrezygnowali),
- brak literalnego wskazania, że strony transakcji rezygnują ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy gruntu poprzez wskazanie wyłącznie, że dostawa nieruchomości spełnia warunki do zwolnienia jej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wybór jej opodatkowania – jak twierdziły strony – był świadomy (interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.735.2024.2.PRM)),
- podjęcie po dokonaniu sprzedaży nieruchomości uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w którym uwzględniono zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT tej transakcji (interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.64.2025.2.RG)).
Można zatem uznać, że DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych rygorystycznie podchodzi do kwestii potwierdzenia czy oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części zawiera wszystkie wymagane ustawowo elementy, w szczególności czy wyraża ono zgodną intencję co do rezygnacji z takiego zwolnienia przez obie strony transakcji.
Podobne stanowisko prezentują również niektóre wojewódzkie sądy administracyjne (WSA) w wydawanych wyrokach, wskazując w szczególności, że ww. oświadczenie nie może mieć charakteru domniemania, a także musi spełniać wymogi formalne przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 224/24, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 174/23, czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 88/23).
Z kolei w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 419/24 skład sędziowski przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym takie okoliczności jak (i) wskazanie ceny brutto sprzedaży nieruchomości, (ii) oświadczenie, że sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, (iii) wystawienie faktury opiewającej na kwotę netto plus VAT oraz (iv) brak pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych wskazują, że wolą stron było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy nieruchomości. Podkreślono również, że organy podatkowe nie powinny przedkładać kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji.
Mając na względzie odmienność stanów faktycznych będących przedmiotem rozważań w ww. sprawach (w szczególności brzmienia zapisów w treści aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości, które zgodnie ze stanowiskami podatników wskazywały na wolę stron do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT), nie można uniwersalnie zastosować konkluzji płynących z powyższych wyroków, ponieważ każda sprawa wymaga indywidualnego rozpatrzenia.
Stanowisko WSA w Bydgoszczy wskazuje na bardziej liberalne podejście do kwestii możliwości uznania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części za skuteczne niż to prezentowane przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Można zatem stwierdzić, że wola stron co do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT, jakkolwiek nie może być domniemana, może zostać potwierdzona, mimo braku literalnego podkreślenia o rezygnacji z takiego zwolnienia w treści aktu notarialnego (tj. samego wskazania, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT) przy uwzględnieniu innych istotnych okoliczności towarzyszących transakcji.
Pozostaje poczekać na rozstrzygnięcia NSA, które powinny naświetlić kierunek wykładni przedmiotowego zagadnienia oraz szanse podatników na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za opodatkowaną VAT w przypadku wystąpienia określonych wątpliwości dotyczących skuteczności złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT.
Podsumowanie
Pomimo uwzględnienia w ramach pakietu SLIM VAT 2 bezpośrednio w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług możliwości rezygnacji ze stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części poprzez złożenie oświadczenia bezpośrednio w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, przedmiotowa kwestia wciąż budzi określone wątpliwości interpretacyjne. W przypadku, w którym pomimo intencji obu stron transakcji odnośnie do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT takiej dostawy, nie uwzględniły one w treści umowy wszystkich elementów przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, mogą wystąpić wątpliwości co do skuteczności ww. oświadczenia. Restrykcyjne przy tym wydaje się podejście organów podatkowych, które w sposób ścisły podchodzą do kwestii weryfikacji spełnienia wymogów formalnych wskazanych w ww. przepisach, co również podkreślają niektóre wojewódzkie sądy administracyjne w wydawanych wyrokach w tych sprawach.
Dlatego tak ważna jest weryfikacja pod kątem podatkowym zapisów umów przenoszących własność nieruchomości, w przypadkach, w których strony wyrażają chęć opodatkowania transakcji VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku braku skuteczności oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT takiej transakcji istotne skutki podatkowe mogą wystąpić zarówno po stronie dostawcy, jak i nabywcy.
