Szacunki w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym

Z uwagi na naturalną niepewność jaka towarzyszy działalności przedsiębiorstw, wielu pozycji sprawozdań finansowych nie można precyzyjnie wyliczyć, lecz jedynie oszacować. Stosowanie wartości szacunkowych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jest nawet niezbędne i wynika z definicji aktywów i zobowiązań, których wycena uzależniona jest od zdolności do generowania lub wykorzystania korzyści ekonomicznych. 

Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” definiuje wartości szacunkowe jako przybliżone kwoty pieniężne przyjęte przez jednostkę do wyceny określonych składników aktywów lub pasywów, bądź przychodów i kosztów wobec niemożności dokładnej ich wyceny.

Proces szacowania wymaga wykazania się należytym sceptycyzmem, zachowania należytej staranności oraz dokonania własnej oceny na podstawie wiarygodnych informacji dostępnych w danej chwili. W późniejszym okresie „szacunki” można skorygować uwzględniając nowe okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków, dodatkowe informacje, które wcześniej nie były jednostce znane, nabyte doświadczenie czy dalszy rozwój sytuacji. Tego rodzaju zmiany w oszacowaniach rachunkowych nie są błędami. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” wyjaśnia, że wykorzystanie wiarygodnych oszacowań stanowi istotną część przygotowania sprawozdań finansowych i nie podważa ich poprawności. Warto przypomnieć, że za dokonywanie szacunków zawartych w sprawozdaniu finansowym odpowiedzialne jest kierownictwo jednostki.

Przedmiot szacunku

Przedmiotem szacunku mogą być przykładowo:

• okresy użytkowania, wartość rezydualna oraz metoda dokonywania odpisów podlegających amortyzacji: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa;
• należności, których ściągalność jest wątpliwa (wysokość odpisu aktualizującego);
• zapasy wyceniane w cenach sprzedaży netto wobec utraty przez nie przydatności gospodarczej dla jednostki (wysokość odpisu aktualizującego);
• aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w tym prawdopodobieństwo realizacji aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego);
• rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku (w tym na skutki toczącego się postępowania sądowego, z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń). Oszacowaniu może podlegać kwota, czas wykonania, stopa dyskontowa przyjęte do kalkulacji rezerwy;
• koszty wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług (np. określenie stopnia zaawansowania prac);
• wartość godziwa np. nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, aktywów i zobowiązań finansowych;
• przychody odroczone (wycena punktów lojalnościowych).

Zmiana wartości szacunkowych

Zarówno przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7, jak i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wymagają, aby wartości szacunkowe były regularnie weryfikowane i w miarę potrzeby zaktualizowane, jeżeli

• zmieniły się okoliczności będące podstawą szacunków
• jednostka uzyskała dodatkowe informacje, które wcześniej nie były jej znane
• jednostka nabrała większego doświadczenia gospodarczego

Weryfikację należy przeprowadzić nie później niż na dzień bilansowy. W części poświęconej zdarzeniom po dniu bilansowym przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 wyjaśniają, że w przypadku, gdy jednostka po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego otrzymała informacje o zdarzeniach, które dostarczają dalszych dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń uwzględnia się w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym roku obrotowego kończącego się tym dniem bilansowym. Są to tzw. zdarzenia następujące po dniu bilansowym, wymagające dokonania korekt (adjusting event). Jednostka, uzyskując po dniu bilansowym ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego informacje o zdarzeniach, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, powinna zaktualizować ujawniane informacje, w tym dokonać korekty szacunków w celu odzwierciedlenia w nich nowych informacji. Weryfikacja wartości szacunkowych z założenia nie odnosi się do poprzednich okresów. Jest rezultatem nowych informacji, bądź wydarzeń i nie stanowi korekty błędu.

Zmiana wartości szacunkowych stanowi korektę wartości księgowej składnika aktywów lub zobowiązania, bądź okresowego zużycia składnika aktywów i jest skutkiem oceny bieżącej sytuacji oraz oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych lub obowiązków związanych z tymi aktywami lub zobowiązaniami.

Ujęcie w księgach rachunkowych i ujawnienie w sprawozdaniu finansowym jednostki

Zmiana wartości szacunkowych powoduje konieczność skorygowania odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji kapitału własnego w okresie, w którym dokonano zmiany, w stopniu, w jakim zmiana ta ma wpływ na wartość tych aktywów, zobowiązań lub pozycji w kapitale własnym.

Zgodnie z omawianym standardem skutki zmiany wartości szacunkowych, w tym spowodowane ich weryfikacją, jednostka uwzględnia, stosując podejście prospektywne i odnosi odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego, lub na kapitał (fundusz) własny, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią:

• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli zmiana dotyczy tylko tego roku,
• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych, jeżeli zmiana dotyczy wszystkich tych okresów.

Skutek zmiany wartości szacunkowej powinien być wykazany w tej samej pozycji sprawozdania finansowego, w której poprzednio wykazana była pozycja, której wartość była szacowana. Zmiana wartości szacunkowych nie wymaga przekształcenia danych porównawczych.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego jednostka powinna zamieścić wyjaśnienia dotyczące rodzaju, przyczyn i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/lub według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych. Jeżeli liczbowe wyrażenie skutków zmiany wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów jest niewykonalne w praktyce, fakt ten należy ujawnić.

Zmiana zmianie nierówna – zmiana szacunków a zmiana polityki rachunkowości

Jedną z nadrzędnych zasad sporządzania sprawozdań finansowych jest zasada ciągłości, która ma zapewnić porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za kolejne lata obrotowe. Jednostki prowadząc księgi rachunkowe i sporządzając sprawozdanie finansowe stosują się do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, to jest konkretnych prawideł, metod, konwencji, reguł i praktyk przyjętych przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych, tak aby wynikające z nich informacje były porównywalne. Dlatego każda istotna zmiana przyjętych zasad rachunkowości musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym. Zarówno przepisy Krajowych Standardów Rachunkowości, jak i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości nakazują w takich przypadkach, aby dane porównawcze zostały przekształcone retrospektywnie, tzn. w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze. Takie podejście ma na celu zapewnienie porównywalności informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym.

Wracając do tematu zmiany wartości szacunkowych, przepisy jednoznacznie wskazują, że zmiana szacunków nigdy nie jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej, zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej i ujmuje prospektywnie, to jest w okresie bieżącym i w okresach przyszłych, na które te zmiany mają wpływ.  Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 doprecyzowuje: zmiana wartości szacunkowych nie zakłóca porównywalności danych.