Po zmianie przepisów o cenach transferowych, analiza porównawcza (benchmarkingowa) staje się jednym z podstawowych narzędzi, którym w obszarze cen transferowych posługiwać będą się zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe i skarbowe.
Pod koniec października 2015 r. prezydent podpisał obszerną nowelizację ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą tzw. cen transferowych.
Nowe przepisy w istotny sposób zmieniają m.in. zakres dokumentacji, którą trzeba będzie sporządzać w związku ze stosowaniem cen transferowych, zakładając znaczny wzrost szczegółowości zawartych w tej dokumentacji informacji. Dokumentacja ta będzie teraz dzielić się na trzy poziomy: lokalną, grupową i krajową.
Analiza porównawcza obowiązkowa
Obowiązek sporządzania dokumentacji na poziomie lokalnym co do zasady będą̨ mieli podatnicy, których przychody lub koszty wynikające z ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość́ w polskich złotych 2 mln euro. Nowym elementem dokumentacji lokalnej (Local File) jest analiza danych porównawczych (benchmarkingowa), której sens sprowadza się do porównania danych o transakcjach z podmiotami powiązanymi i danych dotyczących podmiotów niezależnych ze wskazaniem źródła tych danych. Co ważne, musi ona dotyczyć podmiotów mających zarząd lub siedzibę na terytorium Polski. Powinna się tu także znaleźć informacja o ewentualnych korektach wyniku analizy porównawczej, związanych z różnicami w opisie przebiegu transakcji podatnika oraz podmiotów niezależnych, wraz z określeniem której strony dotyczy korekta. Obowiązek przedstawienia takiej analizy będzie spoczywał na podmiotach, których przychody lub koszty przekroczą w poprzedzającym roku wartość 10 mln euro.
Tym samym analiza porównawcza (benchmarkingowa) staje się jednym z podstawowych narzędzi, którym w obszarze cen transferowych posługiwać będą się obecnie, zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe i skarbowe. Narzędzie to ma służyć ustaleniu porównywalności transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z takimi sami lub podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty, między którymi żadne powiązania (poza handlowymi) nie istnieją. Innymi słowy służy badaniu czy transakcje takie spełniają kryteria rynkowe.
Potrzebne dane wewnętrzne lub zewnętrzne
Analizy takie mogą mieć różny charakter. Podstawowy ich podział dotyczy tzw. analiz wewnętrznych i zewnętrznych i uzależniony jest od tego, jakie jest źródło wykorzystanych do porównania danych.
W przypadku, gdy dany podatnik zawiera transakcje określonego typu zarówno z podmiotami z nim powiązanymi, jak i podmiotami niezależnymi, możliwe jest dokonanie porównania na podstawie danych wewnętrznych. Tak przeprowadzana analiza porównawcza sprowadza się do porównania danych dotyczących transakcji z podmiotem powiązanym z podatnikiem, do warunków na jakich zawierana jest identyczna transakcja z podmiotami od podatnika zupełnie niezależnymi (niepowiązanymi w żaden sposób). Oczywiście transakcje te muszą być porównywalne, a wszelkie różnice wyraźnie wskazane, opisane i uzasadnione.
Drugi typ analizy porównawczej, czyli tzw. analiza zewnętrzna jest przygotowywana wtedy, gdy dany typ transakcji zawierany jest wyłącznie w gronie podmiotów powiązanych. Podatnik nie dokonuje natomiast takich samych transakcji z innymi, niepowiązanymi z nim (niezależnymi) podmiotami. Wówczas punktem wyjścia do analizy są transakcje zwierane na rynku w danym czasie i miejscu (porównywalnych do warunków transakcji zawieranych przez podatnika) między działającymi na rynku podmiotami niezależnymi. Przedmiotem porównania (punktem odniesienia w ramach analizy) są zatem transakcje zawierane bez udziału w nich podatnika. Transakcje te stanowią swego rodzaju transakcje kontrolne. Źródło pozyskania danych jest zewnętrzne, bo dane nie mogą być pozyskane w ramach zasobu informacji dotyczących działalności podatnika. Wymagają pozyskania danych rynkowych o konkurencji.
Badanie transakcji lub działalności
W ramach każdej ze wskazanych dwóch metod analizy zastosować możemy kolejne dwa sposoby badania (benchmarkingu). Pierwszy to porównanie na poziomie transakcji. Sprowadza się on do przeanalizowania (na podstawie albo danych wewnętrznych, albo danych zewnętrznych) pojedynczej lub każdej pojedynczej transakcji. Badane i porównywane są zatem pojedyncze zdarzenia gospodarcze: zawarte na warunkach rynkowych przez podmioty niezależne oraz zawarte przez podmioty powiązane. Drugi sposób to porównanie na poziomie działalności. Ten sposób polega na zbadaniu na poziomie wyników finansowych określnej kategorii działalności podatnika i porównywalnego z nim podmiotu niezależnego. Analiza dotyczy zatem np. nie pojedynczej umowy pożyczki, ale wszystkich pożyczek zawieranych przez obydwa podmioty, jako pewnej sumy zdarzeń gospodarczych. Do analizy takiej stosuje się określone wskaźniki finansowe, które można porównywać. Mogą one mieć różny charakter i tak np. może to być zarówno wskaźnik rentowności sprzedaży, jak i wskaźnik rentowności aktywów, czy też kapitałów własnych. To jakim posłużymy się wskaźnikiem zależy od tego, co jest przedmiotem analizy porównawczej związanej z dokumentowaniem transakcji zawartych z pomiotami powiązanymi (dokumentacji cen transferowych).
Porównywalność transakcji
Istotne jest też zastosowanie odpowiednich metod ustalania porównywalności transakcji, które staną się przedmiotem analizy. W pierwszej kolejności trzeba ustalić (i opisać w analizie) cechy charakterystyczne dóbr lub usług będących przedmiotem transakcji. Chodzi o to, by przedmiotem porównania stały się dobra lub usługi, jak najbardziej do siebie zbliżone cechami. Jeśli np. analiza miałaby dotyczyć sprzedaży samochodu, to powinny być one jak najbardziej do siebie zbliżone w charakterystykach, czyli np. dwa różne samochody klasy średniej, o podobnej pojemności silnika, zużyciu (jeśli nie są nowe) i wieku. Bezprzedmiotowe byłoby porównywanie warunków transakcji dotyczącej np. Forda Focusa 1.6 i Audi Q3 2.0. Z uwagi na różnice w dobrach będących przedmiotem obydwu transakcji, byłyby one nieporównywalne. Trudno byłoby też porównać transakcje dotyczące nowego i 10-letniego samochodu. Oczywiście w zależności od sposobu porównania każdy z czynników opisujących dane dobro lub usługę może mieć inną wagę. I tak np. w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, każda różnica w specyfikacji technicznej określonego wyrobu może mieć wyraźny wpływ na jego cenę rynkową. Nieco inaczej może to wyglądać w przypadku metod kosztowych lub marżowych.
Trzeba uwzględnić realizowane funkcje
Kolejnym krokiem jest analiza funkcji jaką realizują w ramach transakcji poszczególne podmioty. Ta część analizy musi uwzględnić zarówno poziom angażowanych aktywów (materialnych i niematerialnych), jak i ponoszonego ryzyka gospodarczego (np. ryzyko kursu walutowego, czy stóp procentowych). To pozwala na ocenę zarówno ceny, jak i marży czy zysku realizowanego na danej transakcji (np. większy stopień ryzyka branego przez konkretny podmiot na siebie niż przeciętna na rynku może uzasadniać wyższą odbiegającą od rynkowych standardów cenę). Jest to analiza o tyle utrudniona, że dane dostępne zazwyczaj w sprawozdaniach finansowych nie są wystarczające do jej przeprowadzenia. A innych źródeł tych danych na rynku brak. W ten sposób dane te stają się dla podatników niedostępne.
Liczą się warunki realizacji umowy
Trzecim krokiem analizy jest ocena warunków przewidzianych w umowie z tymi, które są rzeczywiście realizowane. Ma to o tyle znaczenie, że w warunkach umów zawieranych przez podmioty powiązane, zazwyczaj kontrakt taki ma charakter ramowy i określa warunki jego realizacji jedynie w podstawowych, bardzo ogólnie opisanych punktach. Aby zatem móc porównać taki kontrakt z innymi, zawieranymi przez podmioty niepowiązane, konieczne jest ustalenie rzeczywistych warunków realizacji określonej transakcji. Dopiero tak ustalone cechy kontraktu mogą być przedmiotem porównania z wzorcami zaczerpniętymi z rynku podmiotów niepowiązanych. Weryfikacja warunków transakcji rzeczywiście zrealizowanych przez podmioty będące jej stronami odnosi się w tym przypadku do takich elementów, jak termin i forma płatności, warunki dostawy towaru lub wykonania usługi, terminowość realizacji transakcji oraz zabezpieczenie jej realizacji.
Potrzebna analiza transakcji i strategii rynkowych
Kolejne dwa analizowane elementy dotyczą warunków ekonomicznych oraz strategii gospodarczej. W pierwszym przypadku chodzi oczywiście o prostą porównywalność transakcji w jej ekonomicznych aspektach. Dotyczy to zarówno warunków ekonomicznych w jakich funkcjonują porównywane podmioty (skala działalności, marżowość, suma bilansowa, poziom zatrudnienia itp. cechy opisujące podatnika i porównywany podmiot niezależny), jak i cechy runku, na którym podmioty te funkcjonują (wielkość i położenie danego rynku, stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów oraz stopień konkurencji, dostępność substytutów, stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku itp.).
Ostatnim elementem, który trzeba przeanalizować jest strategia gospodarcza realizowana przez porównywane podmioty. Do grupy przykładowych strategii, mogących mieć wpływ na ustaloną w ramach transakcji cenę, marżę lub zysk należy: strategia innowacyjności, cechująca się intensywnymi nakładami w zakresie badania i rozwoju, strategia wejścia na rynek, strategia penetracji rynku, chrakteryzująca się stosowaniem cen niższych od cen oferowanych za porównywalne produkty na tym samym rynku itd. Stosowanie przez porównywane podmioty dwóch różnych strategii rynkowych może spowodować, że podobne co do innych cech transakcje, mogą jednak być transakcjami nieporównywalnymi. Prostym przykładem jest stosowanie przez jedną z firm strategii wejścia na rynek, a przez drugą strategii wysokich cen, mającej podkreślić wysoką jakość oferowanych produktów.
Niełatwo o potrzebne dane
Oczywiście dostęp do niektórych danych potrzebnych do przeprowadzenia analizy porównawczej może być znacznie utrudniony wtedy, gdy chcemy dokonać analizy na podstawie danych zewnętrznych. Najczęściej porównanie dotyczyć będzie transakcji przeprowadzanych przez podmioty konkurencyjne, a szczegóły transakcji objęte tajemnicą handlową, a zatem powszechnie niedostępne. Można jednak w tym celu posługiwać się ogólnie dostępnymi danymi dotyczącymi określonej branży. Ten typ danych umożliwia jednak przygotowanie jedynie analizy sporządzanej na poziomie działalności, a nie pojedynczej konkretnej transakcji. W związku z tym, konieczne może być albo utworzenie specjalnej komórki zajmującej się monitorowaniem transakcji przeprowadzanych na rynku, albo sięgnięcie po doświadczenia firm, które mają do takich danych dostęp. Co ważne, dostęp do zewnętrznych baz danych, zawierających informacje, które mogą stanowić podstawę przeprowadzenia analizy porównawczej, wykupiły już polskie organy podatkowe i korzystają z nich, dokonując weryfikacji rynkowego poziomu cen transferowych u kontrolowanych podatników.
