Rozliczenia podatników wspólnie realizujących inwestycje na rynku nieruchomości komercyjnych sprawiają nadal wiele kłopotów interpretacyjnych. Szczególne wątpliwości budzą rozliczenia z tytułu VAT, z uwagi na rozbieżne stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Umowa konsorcjum (umowa o wspólne przedsięwzięcie) jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz że te ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli.
Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.
Podatnik VAT
W przypadku konsorcjów służących wspólnemu prowadzeniu inwestycji na rynku nieruchomości komercyjnych tak długo, jak długo umowa taka ma charakter jedynie umowy o współpracę (umowy konsorcjum zaliczanej do kategorii umów nienazwanych), tak długo na gruncie ustawy o VAT nie ma mowy o powstaniu odrębnego podatnika. Podatnikami VAT z wszystkimi tego implikacjami są wówczas wyłącznie podmioty tworzące takie konsorcjum. Oznacza to konieczność odrębnego dokonywania rozliczeń przez każdy z podmiotów biorących udział w takim przedsięwzięciu. Rodzi to oczywiście liczne problemy związane z tym, jak powinny być dokonywane rozliczenia między podmiotami uczestniczącymi w konsorcjum.
Inaczej rzecz się ma w przypadku, gdy taka współpraca ma charakter sformalizowany, tj. gdy mamy do czynienia z odrębną spółka powstałą w celu realizacji określonego wspólnego celu, nawet jeśli dotyczy on tylko jednej inwestycji. Z punktu widzenia VAT, spółka taka jest odrębnym podatnikiem VAT. W przeciwieństwie do podatków dochodowych dotyczy to także spółek osobowych, np. spółki cywilnej. Spółka taka na gruncie podatków dochodowych nie jest odrębnym podatnikiem i rozliczeń muszą dokonywać tworzący ją wspólnicy. Natomiast na gruncie przepisów ustawy o VAT, podatnikiem jest spółka. Nie zwalnia to jednak podatników z odpowiedzialności za rozliczenia z tego tytułu. Co oczywiste, odrębnym podatnikiem VAT są też spółki kapitałowe, w tym najpopularniejsza z nich, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Rozliczenia wzajemne
Sposób w jaki zawarta zostaje umowa między uczestnikami tak rozumianego konsorcjum ma oczywiście wpływ na to, jak fiskus traktuje dokonywane w ramach takiego przedsięwzięcia rozliczenia dokonywane między nimi. Nie wolno przecież zapominać, że istotą takich porozumień jest m.in. ustalenie podziału praw i obowiązków, kosztów, wydatków, dochodów i strat wynikających z umów.
Zdaniem przedstawicieli fiskusa, jeśli nie mamy do czynienia z odrębnym podatnikiem VAT, to dokonywane w ramach umowy konsorcjum przekazywanie określonych kwot nie jest traktowane jak wewnętrzne rozliczenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Kwoty te będą stanowić wynagrodzenie za świadczone w ramach umowy usługi i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (zob. np. interpretacja ministra finansów z 9 sierpnia 2011 r., nr PT8/033/12/11/MQR/PT-966). W konsekwencji rozliczenia takie musiałyby być także dokumentowane fakturami VAT.
Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podział kosztów i przychodów między uczestnikami konsorcjum nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług. Tego rodzaju czynności nie są odpłatne. Tym samym operacje tego rodzaju mają charakter techniczny i nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2671/13). Jest to zatem interpretacja dużo bardziej korzystana dla uczestników konsorcjów tworzonych w celu wspólnej realizacji inwestycji na rynku nieruchomości komercyjnych.
Warto przy tym zwrócić uwagę na to, że zdaniem sądu, działań związanych z rozliczaniem wspólnych przedsięwzięć nie można na gruncie VAT oceniać jednostkowo, lecz należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Sąd nie zgodził się też, że z powoływanego przez organy podatkowe szerokiego rozumienia pojęcia świadczenia usług wynika na gruncie ustawy o VAT, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.
Refakturowanie usług
Warto też podkreślić, że w ramach takich rozliczeń możliwe jest oczywiście refakturowanie określonych kosztów między uczestnikami porozumienia. Przyjęty sposób rozliczenia między podmiotami powinien wynikać z zawartej umowy. Z tym stanowiskiem zgadzają się nawet organy podatkowe (zob. np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-242/15/MS).
Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.
Jak wynika z wyjaśnień organów podatkowych, refakturowanie usług nastąpić może pod tym warunkiem, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca refaktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą i wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, ze taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania.
Ceny netto, a także stawki podatku od towarów i usług w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla ich faktycznego odbiorcy powinny być takie same jak na fakturze wystawionej dla podmiotu refakturującego.
Jeżeli zatem podatnik przy odsprzedaży usług (przeniesienie kosztów) nie dolicza marży, powinna wystawić fakturę VAT, wykazując w niej wartość netto, stawkę VAT i kwotę podatku w wielkości odpowiadającej wartości zakupu przypadającej na jednostkę rozliczenia. Wartość netto odsprzedaży usług i VAT należny – dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, podatnik powinien ująć w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług, a w deklaracji VAT-7 wykazać po stronie dostawy.
Powstanie obowiązku podatkowego
W przypadku usług budowlanych istotną kwestią jest również właściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Pierwotnie przepisy o VAT (zob. nieobowiązujący już art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) przewidywały, że w przypadku usług budowlanych lub budowalno-montażowych obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Z przepisu tego wynika, że powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Co więcej, zasada ta miała zastosowanie także do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (zob. nieobowiązujący art. 19 ust. 14).
Reguły te zmieniły się w 2014 roku. Obecnie zasady te przedstawiają się odmiennie. Przede wszystkim obecnie obowiązek podatkowy powstaje w przypadku świadczenia usług budowalnych i budowlano-montażowych z chwilą wystawienia faktury (zob. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Oznacza to, że fakt otrzymania płatności schodzi na plan dalszy. Jeśli bowiem podatnik miał, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obowiązek wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia niezależnie od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę, czy też nie. Faktura taka musi być oczywiście wystawiona prawidłowo.
Zaliczki i częściowa zapłata
Otrzymanie zaliczki lub częściowej zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, której ta zaliczka lub zapłata dotyczy. Jeśli przed wykonaniem usługi budowlano-montażowej lub budowlanej podatnik otrzymała całość lub część zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, jednak tylko w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W takim przypadku nie ma znaczenia fakt, że podatnik nie wystawił jeszcze faktury.
Warto też pamiętać, że jeśli całość lub część zapłaty podatnik otrzymał przed wykonaniem usługi, to ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty.
Znaczenie protokół
Co ciekawe, w żadnym z nowych przepisów ustawy o VAT nie uzależniono momentu wykonania usługi od odbioru robót budowlanych czy też budowlano-montażowych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Organy podatkowe podkreślają, że przez wykonanie usługi budowlanej należy rozumieć faktyczne jej wykonanie – czyli zrealizowanie przez usługodawcę wszystkich czynności składających się na usługę (zob. np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 czerwca 2014 r., nr IBPP2/443-251/14/IK).
Również w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12, oraz wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2056/11)podkreśla się, że przepisy ustawy o VAT nie stanowią, jakie konkretnie zdarzenie należy rozumieć przez zakończenie świadczenia usług budowlanych. Dlatego wykonanie usług następuje tutaj w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych, a nie w dacie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Samo sporządzenie takiego protokołu stanowi bowiem jedynie potwierdzenie wykonania usługi.
Podatnik musi zatem określić rzeczywisty termin (dzień) zakończenia takich prac. Jest to o tyle istotne, że jest to drugi – obok wystawienia faktury – czynnik decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego.
Brak precyzyjnego określenia w przepisach o VAT momentu zakończenia budowy może oczywiście być przyczyną sporów miedzy podatnikami i organami podatkowymi.
Zakończenie robót
Biorąc pod uwagę, że z uwagi na trudności, które podatnik może mieć z prawidłowym określeniem dnia zakończenia świadczenia usługi budowlano-montażowej lub budowalnej, znaczenia nabierają przepisy dotyczące sytuacji, gdy faktura nie zostanie wystawiona w terminie. Z przepisów tych wynika, że podatnik ma prawo do wystawienia faktury w terminie do 30 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie wystawi faktury bądź wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia wykonania usługi.
Ostatnim elementem, o którym warto pamiętać w zakresie opodatkowania VAT jest zasada, że w przypadku świadczenia usługi na rzecz osoby, która nie jest podatnikiem tego podatku, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli w momencie wykonania usługi lub otrzymania części lub całości zapłaty.
