Uwagi ogólne
Na podstawie regulacji ustawy o VAT, jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego typu transakcje określa się powszechnie jako dostawy łańcuchowe, do mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania VAT.
Nie wchodząc w szczegóły, w przypadku dostaw łańcuchowych tylko jedna dostawa może być tzw. dostawą ruchomą, czyli dostawą o charakterze międzynarodowym. W uproszczeniu, w powszechnym rozumieniu organów podatkowych, dostawę ruchomą stanowi dostawa dokonana na rzecz podmiotu, który wysyła lub transportuje towar, czyli organizuje transport (za wyjątkiem przypadku, w którym transport organizuje pierwszy podmiot w łańcuchu, i w którym dostawę ruchomą stanowi jego dostawa).
Czy jednak każda dostawa, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty a towar jedzie od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy stanowi dostawę łańcuchową? Na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Chociaż ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych wytycznych co do kwalifikacji transakcji jako łańcuchowej, organy podatkowe co raz częściej szczegółowo weryfikują okoliczności dostaw sprawdzając czy nie doszło do tzw. przerwania łańcucha.
„Test” na przerwanie łańcucha
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe dla uznania, że transakcja ma charakter nieprzerwany, czyli podlega opodatkowaniu jako łańcuch, konieczne jest spełnienie następujących warunków:
- transport towarów od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha musi być organizowany przez ten sam podmiot, czyli musi być zachowana tożsamość podmiotowa,
- przedmiotem transportu od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha musi być ten sam towar, czyli musi być zachowana tożsamość przedmiotowa,
- przeznaczenie towaru tj. jego wywóz do ostatniego w łańcuchu kontrahenta musi być znane od samego początku.
Jeżeli powyższe warunki spełnione są łącznie wówczas nie dochodzi do przerwania łańcucha i transakcje podlegają opodatkowaniu na szczególnych zasadach właściwych dla dostaw łańcuchowych. Jeżeli co najmniej jedna z okoliczności nie występuje, dochodzi do przerwania łańcucha, w konsekwencji czego każda z dostaw opodatkowana jest odrębnie, na zasadach ogólnych.
Aspekty praktyczne
Przechodząc do aspektów praktycznych, w zakresie tożsamości podmiotowej, organy podatkowe zgodnie twierdzą, że „nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny”, to znaczy który z podmiotów w łańcuchu odpowiedzialny jest za organizację transportu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-161/15-2/EWW). W tym miejscu warto dodać, że chociaż interpretacja taka ma pewne wady, przyjmuje się że organizatorem transportu jest podmiot, który planuje i koordynuje poszczególne etapy wywozu towarów, niekoniecznie ponosząc koszty. Zakładając więc, że transport na całej trasie organizowany jest przez jeden podmiot, łańcucha nie przerywa ani zmiana środka transportu ani zmiana spedytora.
Podobnie, bez znaczenia dla istnienia łańcucha pozostaje przeładowanie towarów bądź krótkotrwałe ich magazynowanie. Przyjmuje się bowiem, że tak długo jak substancja towarów będących przedmiotem dostawy pozostaje nienaruszona zachodzi tożsamość przedmiotowa. Ta nie zostaje natomiast zachowana w razie ulepszania, przetwarzania, montowania towarów. Nie ulega wątpliwości, że w razie zaistnienia tego typu okoliczności, przedmiotem dalszej dostawy, tj. następującej po ulepszeniu, przetworzeniu, zmontowaniu są już inne towary.
Podsumowanie
W praktyce, wobec braku regulacji ustawowych w zakresie przerwania dostawy łańcuchowej, okoliczności każdego przypadku należy rozpatrywać odrębnie. Niemniej warto mieć świadomość kształtującej się w tym zakresie linii interpretacyjnej oraz okoliczności, które należy brać pod uwagę by nie narazić się na spór z fiskusem.
