„Nie ma żadnej po temu podstawy prawnej, aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny[1]” – zdań kilka o ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego.
Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR, z ang. General Anti Avoidance Rule) została wprowadzona do polskiego systemu prawnego ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2016. poz. 846).
Konsekwencje zastosowania GAAR
Konsekwencje zastosowania GAAR różnią się w zależności od tego, czy uzyskanie korzyści podatkowej było jedynym, czy dominującym powodem danej operacji. I tak:
- jeśli korzyść podatkowa jest jedynym powodem wykonywania danej czynności, czynność ta jest całkowicie ignorowana. Konsekwencje podatkowe ustalane są na podstawie takiego stanu faktycznego, jaki zaistniałby, gdyby dana czynność nie została przeprowadzona (tj. w taki sposób, aby wyeliminować uzyskaną korzyść podatkową). Podatnik nie ma możliwości wskazania „odpowiedniej czynności”, tak aby organy podatkowe określiły konsekwencje podatkowe w oparciu o taką „odpowiednią czynność”.
- jeśli intencja uzyskania korzyści podatkowej jest przeważającym / dominującym powodem dokonania danej czynności (inne względy gospodarcze lub handlowe są mniej istotne), ale nie jest jedynym uzasadnieniem dla niej, konsekwencje podatkowe prowadzonych czynności są ustalane na podstawie okoliczności „odpowiednich” (tzn. takich operacji, które mogłaby przeprowadzić w danej sytuacji inna jednostka, działająca rozsądnie i kierowana celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej).
Decydujące znaczenie dla zastosowania GAAR ma sztuczny charakter wykonywanych czynności. Tryb czynności jest definiowany jako sztuczny, jeśli istniejące okoliczności uzasadniają wniosek, że taki tryb postępowania nie zostałby zastosowany przez rozsądny podmiot, który realizuje zgodne z prawem cele inne niż osiągnięcie korzyści podatkowych w oderwaniu od przedmiotu i celu przepisów podatkowych.
Oceniając, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych sposób działania podatnika wykazuje znamiona sztuczności, należy uwzględnić przykłady sztucznego działania wymienione w ustawie. Przepisy podatkowe zawierają otwarty katalog przykładowych sytuacji, które mogą wskazywać na sztuczny sposób działania, tj .:
- nieuzasadnione dzielenie operacji,
- angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
- występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego (istniejącego przed dokonaniem czynności),
- występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,
- ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Warunki zastosowania GAAR
Warunkiem zastosowania GAAR jest wygenerowanie korzyści podatkowej w wyniku działań podatnika o sztucznym charakterze. Przy czym pod pojęciem korzyści podatkowej należy rozumieć:
- niepowstanie zobowiązania podatkowego,
- odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego,
- obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,
- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Polskie prawo podatkowe zawiera listę sytuacji, gdy przepisy GAAR nie mają zastosowania, tzn.
- jeżeli korzyść podatkowa (lub suma wszystkich korzyści podatkowych) osiągnięta przez podatnika z danej czynności nie przekracza progu 100 000 zł,
- wobec podmiotów, które uzyskały opinię zabezpieczającą (w zakresie opinii),
- do podmiotów, które wystąpiły o opinię o zabezpieczeniu, ale ich wnioski nie zostały rozpatrzone w ustawowym terminie (do zakresu objętego wnioskiem),
- do podatku od wartości dodanej, opłat i innych zobowiązań pozapodatkowych,
- jeśli zastosowanie innych przepisów podatkowych umożliwia eliminowanie unikania opodatkowania (dotyczy tzw. szczególnych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania)
Czy to oznacza, że w przypadku uzyskania korzyści podatkowej w każdej innej sytuacji GAAR znajdzie zastosowanie? Nie, a przynajmniej nie powinna. Określenia ram dozwolonej optymalizacji podatkowej oznacza bowiem, że jednak ta dozwolona optymalizacja istnieje, w szczególności, gdy nie mamy do czynienia ze schematem działań lub też schemat ten nie nosi znamion sztuczności. Ze względu jednak na kontrowersje wokół pojęcia „odpowiedniej transakcji” dopiero praktyka pokaże w jaki sposób ramy te zostaną wytyczone przez organy podatkowe.
[1] Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 9.2.2000 r.
