Przedawnienie zobowiązania w toku postępowania podatkowego – pozycja proceduralna podatnika.
Zbliżający się termin przedawnienia jest często impulsem do wszczęcia postępowania celem wydania decyzji określającej wymiar podatku w kwocie wyższej niż obliczony przez podatnika. W tej sytuacji znajomość przysługujących podatnikowi praw jest niezbędna, do właściwej ochrony, przed toczącym walkę z upływającym czasem, fiskusem. Nie zawsze jednak, upływ terminu przedawnienia w toku postępowania, oznacza dla podatnika koniec kłopotów.
Samoobliczenie jest weryfikowalne
Podatnicy, którzy złożyli odpowiednią deklarację podatkową oraz dokonali zapłaty wykazanego podatku w terminie, nie mogą się czuć bezpieczni, jeżeli ich zobowiązanie podatkowe jest rozliczane na zasadzie samoobliczenia. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z mocy prawa, a brak zainteresowania organów podatkowych kwestionowaniem wysokości uiszczonego podatku bywa pozorny.
Termin przedawnienia wydania decyzji określającej
Zobowiązanie podatkowe w zdecydowanej większości powstają z mocy prawa – tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Wówczas z reguły to na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i uiszczenia podatku w odpowiedniej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Jednocześnie, w sytuacji gdy kwota zapłaconego podatku różni się od kwoty która faktycznie powinna zostać uiszczona, organy podatkowe są uprawnione do wydania decyzji określającej wymiar podatku. Decyzja ta musi zostać wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, który biegnie od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż w tym wypadku nie znajdzie zastosowania uregulowany w art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) termin przedawnienia prawa do wydania decyzji skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydawana przez organ decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego, ma bowiem w przeciwieństwie do decyzji ustalającej podatek, charakter jedynie deklaratoryjny – nie kreuje nowego zobowiązania, dlatego też bieg terminu przedawnienia nie zostaje przerwany czy zawieszony wskutek jej wydania.
Wyścig z czasem
Jeżeli organ nie wyda decyzji wymiarowej do dnia upływu terminu, narazi się na daleko idące skutki w postaci utraty uprawnienia do ustalenia wymiaru podatku, oraz konieczności uznania za niebyłe nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w zakresie w jakim powstały one z mocy prawa. Jest to niezwykle istotne z punktu widzenia podatnika, który ze względu na opieszałość fiskusa, staje przed szansą na uniknięcie zapłaty podatku.
Należy jednak pamiętać, iż organ może wszcząć postępowanie i wydać decyzję, aż do ostatniego dnia terminu przedawnienia, a jak pokazuje doświadczenie z możliwości tej korzysta nad wyraz często. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie określone w decyzji wymiarowej będzie zawsze możliwe do wyegzekwowania – co do zasady bowiem decyzja staje się wykonalna po upływie 14 dni od jej doręczenia chyba, że została zaskarżona w tym terminie do organu wyższej instancji. Jako, że w praktyce prowadziłoby to do sytuacji w której zobowiązanie podatkowe ustalone wskutek decyzji organu podatkowego doręczonej na mniej niż 14 dni przed końcem roku kalendarzowego nigdy nie zostałoby uregulowane, ustawodawca umożliwił organom podatkowym skorzystanie z instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, który w drodze wyjątku umożliwia im egzekwowanie wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej.
Rygor natychmiastowej wykonalności
Rygor natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która w założeniu ma znajdować zastosowanie w przypadku wystąpienia „uzasadnionego prawdopodobieństwa”, iż w wyniku zwłoki w egzekucji zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Zgodnie z art. 239b § 1 ust. 4 o.p. może on zostać nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Jednocześnie jednak organ podatkowy powinien również uprawdopodobnić, iż bez zastosowania tej instytucji ustalone przez niego zobowiązanie nie zostanie spełnione. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd zgodnie z którym do jego zastosowania wystarczy samo zaistnienie przesłanki, iż do dnia upływu terminu przedawnienia pozostały mniej niż 3 miesiące.
„Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną, która sama w sobie uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed terminem przedawnienia” (Wyrok WSA w Olsztynie z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 309/15).
Nie zgadzaj się, ale płać
W przypadku zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie wystąpienia przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, podatnik stawiany jest w swoistej sytuacji bez wyjścia. Nawet jeżeli nie zgadza się on z określonym przez organ wymiarem podatku, jest on pośrednio zmuszony do jego zapłaty. W przeciwnym wypadku organ podatkowy może bowiem wszcząć postępowanie egzekucyjne, które, jeśli jest prawidłowo wykonywane, spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz przymusową egzekucję podatku.
Ewentualne uiszczenie kwoty daniny wynikającej z nieostatecznej decyzji podatkowej, której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności nie zamyka podatnikowi drogi do kontynuowania sporu z fiskusem przed organem drugiej instancji, co może ostateczne doprowadzić do jego przedawnienia.
Podatnikowi przysługuje co prawda prawo do zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ale nie wstrzymuje ono jego wykonania.
Postępowanie dwuinstancyjne to zasada
Zarówno zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności do decyzji nieostatecznej jak i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mają wpływu na uprawnienie podatnika do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. Możliwość wniesienia odwołania przysługuje również podatnikowi, który chcąc uniknąć wszczęcia egzekucji skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia, uiścił zobowiązanie podatkowe.
Uprawnienie to ma kluczowe znaczenie dla obrony jego interesów, zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 6 października 2010 r. (sygn. akt FPS 8/03) „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.” Chodzi oczywiście o decyzje ostateczną, a nie pierwszoinstancyjną. Jeżeli podatnik uiścił zobowiązanie podatkowe, a następnie odwołał się od decyzji organu I instancji, to wraz z upływem terminu przedawnienia postępowanie to należy uznać w całości za bezprzedmiotowe. Dlatego też organ II instancji powinien umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie oraz uchylić decyzję określająca wymiar podatku wydaną przez organ niższej instancji. W takiej sytuacji, jeżeli podatek został uprzednio uiszczony, organ powinien na podstawie art. 77 § 1 pkt. 3 o.p. dokonać zwrotu nadpłaty z urzędu, bez wydawania w tym zakresie dodatkowej decyzji.
Ważne rozstrzygnięcie organu drugiej instancji
W praktyce zdarza się jednak, iż organy umarzają jedynie postępowanie odwoławcze i nie uchylają decyzji ustalającej wymiar podatku, uznają bowiem, iż ze względu na fakt, uiszczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, dalsze postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe. Paradoksalnie, takie rozstrzygnięcie prowadzi do uprawomocnienia się decyzji ustalającej wymiar podatku, bez możliwości dokonania jej merytorycznej kontroli przez organ drugiej instancji. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) orzekł, iż „po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę”. Stanowisko to zostało raz jeszcze potwierdzone uchwałą pełnego składu izby NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13).
Jeśli zatem organ drugiej instancji wyda decyzję, która nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik powinien zaskarżyć to rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego. Inaczej nie odzyska nadpłaconego podatku, który uiścił np. w obawie przed zastosowaniem środków egzekucyjnych.
Odsetki – tylko wyjątkowo
W sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji zobowiązany jest on do zwrócenia podatnikowi ewentualnej nadpłaty, powstałej na skutek uprzedniego uiszczenia podatku. Odsetki, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przysługują podatnikowi od dnia powstania nadpłaty jedynie w przypadku gdy organ podatkowy przyczynił się do wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
W sytuacji gdy taka przesłanka nie zaistnieje, podatnikowi będą przysługiwały odsetki od daty wydania nowej decyzji – jedynie jeżeli nie otrzyma on zwrotu nadpłaty w ustawowo przewidzianym terminie 30 dni.
Przyczynienie się organu do zmiany lub uchylenia decyzji
Przepisy ordynacji podatkowej nie precyzują jednak terminu „przyczynienia się” organu podatkowego. W tym zakresie niezbędne jest więc sięgnięcie do orzecznictwa sądowego, celem ustalenia zakresu tego pojęcia. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2010 r., (sygn. akt III SA/Gl 1633/10) „określenie „przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia” należy rozumieć w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. „Przyczynienie się” oznacza bowiem, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego.”
Jednocześnie, również sam fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie przesądza o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji. Potwierdza to wyrok WSA w Rzeszowie z 14 stycznia 2016 r., (sygn. akt I SA/Rz 1091/15) zgodnie z którym „organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.”
O „przyczynieniu się” fiskusa do powstania nadpłaty, możemy jednak mówić w sytuacji, gdy nadpłata powstała wskutek wydania decyzji wymiarowej tuż przed upływem terminu przedawnienia. Potwierdza to wyrok WSA w Gdańsku z 16 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1268/14) w którego uzasadnieniu sąd wskazał, iż „Zasadnie twierdzi strona skarżąca, że organ określając (..) wysokość zobowiązania podatkowego na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji.”
Szczególna ostrożność pożądana
W sytuacji gdy podatnik otrzymuję postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pod koniec upływu terminu przedawnienia zobowiązania powinien szczególnie wnikliwie przeanalizować swoją pozycję. Niezależnie bowiem od przesłanek merytorycznych, na poziomie proceduralnym sprawa może zostać zakończona bez negatywnych konsekwencji. Wymaga to jednak starannego zaplanowania strategii procesowej.
Autorzy:
Marcin Palusiński – doradca podatkowy, radca prawny
Jakub Nowacki – konsultant podatkowy
