Koszty pośrednie w CIT: gdzie dwóch (a nawet trzech) się bije, tam ustawodawca rozstrzygnie.
Czy zmiany zawarte w projekcie ustawy oznaczają koniec rozbieżności w rozpoznawaniu momentu zaliczania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów?
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych. Tytułowy spór dotyczy zinterpretowania, czy za datę powstania takiego kosztu należy wobec tego uznać dzień, na który ujęto koszt na którymkolwiek koncie księgowym, czy też będzie to dzień, na który ujęto koszt na koncie wynikowym.
Analizując praktykę każdej ze stron można wysnuć wniosek, iż organy podatkowe, co do zasady, stoją na stanowisku, że dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu. Innymi słowy, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, jeśli podatnik ujmuje ponoszone wydatki dla celów rachunkowych jako koszt ”rozłożony w czasie”, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać ten koszt na zasadach analogicznych do rozliczenia dla celów rachunkowych, a zatem również rozłożyć ten koszt w czasie. Przykładowo z takim podejściem można się spotkać w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-849/13-2/KK), czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-278/16/AW). Taki pogląd wyrażany jest również w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 100/15) czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2924/12).
Wśród sądów dominuje jednak stanowisko, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na którymkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. A zatem, zdaniem większości sądów administracyjnych moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za przykład mogą posłużyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3848/14) oraz z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 717/13).
Wśród podatników rodzi się wobec tego pytanie, czy organy podatkowe ostatecznie przychylą się do stanowiska prezentowanego (coraz częściej) przez sądy administracyjne, wyrażonego m.in. we wspomnianych wyrokach z 24 stycznia 2017 r. oraz z 1 kwietnia 2015 r., czy też w dalszym ciągu panować będzie dwugłos i związana z nim konieczność rozstrzygania sporów na drodze sądowej.
Rozwiązanie problemu w projekcie ustawy
Kres wspomnianego sporu miałyby przynieść przepisy omawianego na łamach naszego bloga Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z projektem, problematyczny przepis podatkowy wskazujący jak podatnik powinien rozpoznać moment poniesienia kosztu pośredniego dla celów podatkowych będzie odwoływał się bezpośrednio do rachunkowości i jej polityki w jednostce. A zatem, za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi zastrzeżeniami, uważać się będzie dzień, na który zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), dany koszt obciąża wynik finansowy tej jednostki, w tym poprzez dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Takie rozwiązanie oznacza m.in., że jeżeli na potrzeby rachunkowe podatnik zdecydował o rozliczaniu kosztu w czasie, tak samo będzie musiał potraktować taki koszt dla celów podatkowych.
Moim zdaniem
Intencją projektodawcy jest jednoznaczne powiązanie momentu zaliczenia kosztu pośredniego do kosztu uzyskania przychodów z momentem jego księgowego rozliczenia tj. momentem, w którym jest on uwzględniany dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego. W mojej ocenie, w świetle sformułowanych zmian, rachunkowa zasada współmierności kosztów z przychodami będzie tylko częściowo realizowana na gruncie podatkowym. Zasady wynikające z prawa bilansowego, w tym kształcie projektu, miałyby zastosowanie na potrzeby podatkowe tylko wobec kosztów. Efekt proponowanych zmian będzie mniej korzystny dla podatników, bowiem możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zostanie odroczona w czasie.
