Jeśli przedsiębiorca posiada budowlę, której zasadnicza część jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, wówczas do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla tej budowli znaczenie ma jej wartość określona dla celów podatku dochodowego. Nie można tu zamiennie uwzględniać wartości rynkowej takiej nieruchomości – potwierdził WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 78/19).
Kwestia ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli od lat budzi wiele wątpliwości. W dużej mierze to skutek nieprecyzyjnych, a czasem nawet określanych mianem wadliwych, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To jedna z mniejszych ustaw podatkowych, ale taka, która wzbudza masę kłopotów w praktyce.
Sprawa, którą zajmował się gorzowski sąd, dotyczyła sytuacji określania wartości budowli, od której zależy ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Chodziło o rozstrzygnięcie czy przy ustaleniu wartości budowli, która jest ujęta w ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego, ale stanowi jedynie część większego obiektu wykazanego w ewidencji środków trwałych, wraz z elementami, które nie spełniają definicji budowli, można wziąć pod uwagę wartość rynkową tej budowli.
Wartość ustalona na potrzeby amortyzacji jest podstawą
Zacznijmy jednak od początku, a mianowicie wskazania reguł zawartych w przepisach. Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z pewnymi wyjątkami) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli natomiast od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy może powołać biegłego, który ustali tę wartość.
Podatek od nieruchomości a dochodowy to dwie różne historie
Jak już mowa była na wstępie, kwestia określania podstawy opodatkowania, a więc wartości budowli, nie jest tematem nowym. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, analizowały tę kwestię wielokrotnie. W orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przykładowo wyroki: NSA z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 64/14, WSA: z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 422/18, z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 359/18, z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/18). Oczywiście trzeba pamiętać, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych, ale tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Nie jest zatem istotne, że dana budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, a jest częścią środka trwałego.
Podatniku, ustal, co jest budowlą
Kluczową sprawą przy opodatkowywaniu nieruchomości jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. To powinien być priorytet dla podatnika, bo obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania. Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych (zwrócił na to uwagę również NSA w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15).
Ponadto podkreśla się, że wspomniany art. 4 ust. 1 pkt 3 nie nakazuje wcale ustalać wartości środka trwałego jako wartości przyjętej dla celów amortyzacji. Przepis brzmi: „podstawę opodatkowania stanowi (…) dla budowli (…) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (…) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji”. Nie ma więc w nim mowy o ustalaniu wartości środka trwałego, ale o ustalaniu wartości budowli na podstawie wartości amortyzacyjnej (tej budowli). Nie ma oczywiście z tym żadnego kłopotu, jeśli można postawić znak równości między budowlą a środkiem trwałym. Jeżeli natomiast przedmiotem opodatkowania jest część środka trwałego, to przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania nie może zmienić zakresu przedmiotowego podatku. Opodatkowaniu nadal bowiem podlega budowla, a nie środek trwały (por. W. Morawski, Podstawa opodatkowania budowli będącej częścią środka trwałego, między wartością rynkową, a wartością początkową środka trwałego, ABC Komentarz praktyczny, System LEX).
Wartość rynkowa dla celów podatkowych
Trafnie do sprawy odniósł się WSA w Krakowie, w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/18, podkreślając, że skoro przepisy ustawy o PDOP przewidują ustalenie wartości podatkowej środków trwałych przez podatników na podstawach określonych w art. 16g ustawy o PDOP, to w taki sam sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa budowli. Przepisy nie przewidują wyjątku od tej zasady. Brak jest regulacji, która pozwalałaby na ustalenie w takiej sytuacji wartości stanowiącej podstawę opodatkowania na podstawie przyjętej indywidualnie wartości rynkowej. Obowiązek ustalenia wartości początkowej budowli jako podstawy opodatkowania spoczywa na podatniku. Dlatego to podatnik musi przygotować zestawienia składowych wartości składających się na wartość początkową środków trwałych, zaś podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie wartość budowli ujętych w kompleksowym środku trwałym (podobne tezy można znaleźć w wyroku WSA z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 359/18). Z takim podejściem zgodził się właśnie cytowany na początku WSA w Gorzowie Wielkopolskim.
