W Sejmie trwają prace nad nowelizacją ustawy o VAT, która ma doprecyzować, zgodnie z wymogami dyrektywy unijnej, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tzw. transakcji łańcuchowych.
W praktyce obrotu gospodarczego, obok klasycznych transakcji, w których udział biorą dwa podmioty, często spotyka się także tzw. transakcje łańcuchowe. Tym, co je charakteryzuje jest to, że mimo iż bierze w nich udział kilka podmiotów, zawierających ze sobą kolejno transakcje, to jednak towar, który jest przedmiotem sprzedaży, trafia bezpośrednio od pierwszego sprzedającego (tego na początku łańcucha transakcji) do podmiotu, który jest ostatecznym jego odbiorcą (tego na końcu łańcucha). Szczególną odmianą transakcji łańcuchowej jest transakcja trójstronna, w której biorą udział dokładnie trzy podmioty. Transakcje takie od dawna znajdują się w centrum zainteresowania ustawodawcy regulującego zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych VAT.
W ślad za unijnymi przepisami
W tym właśnie zakresie Sejm pracuje obecnie nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje wprowadzenie w polskiej ustawie o VAT regulacji mających na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.
Objęty tymi regulacjami pakiet zmian nazywany jest zestawem tzw. szybkich poprawek (Quick Fixes; przepisy pakietu będą obowiązywać od 1 stycznia 2020 roku) ma na celu usprawnienie, ujednolicenie i uszczelnienie aktualnego systemu VAT w trzech obszarach. Po pierwsze w zakresie magazynów typu call-off stock w handlu transgranicznym. Po drugie w zakresie transakcji łańcuchowych. I wreszcie w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych w obszarze przesłanek materialnych uprawniających do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z prawem do odliczenia.
Przepisy oparte na orzecznictwie TSUE
Przepisy dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. nie zawierają regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych. W konsekwencji kluczowe dotychczas było przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I to na nim bazowały przepisy polskie (po 2013 roku). Kluczowym przepisem dotyczącym transakcji łańcuchowych, którego ramy wpisane są w treść orzecznictwa TSUE, jest art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Istota tego przepisu sprowadza się do tego, że towar, który jest fizycznie transportowany tylko raz pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu transakcji, jest jednocześnie przedmiotem kilku kolejnych dostaw pomiędzy ogniwami łańcucha (w transakcji łańcuchowej muszą uczestniczyć co najmniej trzy podmioty). W takiej sytuacji wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować tylko jednej dostawie. Oznacza to, że tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy, a pozostałe są nieruchome, co wpływa na ustalenie miejsca dostawy tego towaru. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje jego dostawy (podmiot środkowy), przyjmuje się domniemanie przyporządkowania dostawy ruchomej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Taka konstrukcja powoduje każdorazowe analizowanie treści umów w celu zlokalizowania transakcji ruchomej. Istotny dla ustalenia miejsca dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych jest również art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (lub eksport), a po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (lub import).
W poszukiwaniu jednolitej praktyki
Takie uregulowania pozwalają jednak państwom na różne podejście do kwestii transakcji łańcuchowych i w konsekwencji mogą prowadzić do ich podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. Temu właśnie ma zaradzić nowa dyrektywa oraz przepisy zaimplementowane do polskiej ustawy o VAT. Przede wszystkim należy jednak zaznaczyć, że w trakcie prac nad dyrektywą wprowadzającą regulacje dotyczące m.in. transakcji łańcuchowych zakresem nowych przepisów nie objęto tych transakcji, których elementem jest import lub eksport towarów. Uwzględniono w ten sposób stanowiska większości państw członkowskich domagających się szczegółowej analizy przypadków takich transakcji oraz interakcji z przepisami celnymi. To zaś oznacza, że w przypadku transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport zasady określania miejsca dostawy towarów nie powinny ulec zmianie. A zatem zastosowanie będą miały dotychczasowe przepisy.
Największe zmiany w opodatkowaniu transakcji w ramach UE
W ustawie pojawi się nowy przepis, który przewiduje, że w przypadku transakcji łańcuchowej wysyłka lub transport towaru są przyporządkowane wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Przepis ten wprowadza zatem domniemanie, że transakcją ruchomą będzie transakcja dostawy dokonanej na rzecz podmiotu pośredniczącego.
Dla celów stosowania tego przepisu zdefiniowano pojęcie podmiotu pośredniczącego. Przez podmiot pośredniczący rozumie się dostawcę towarów innego niż pierwszy w kolejności dostawca, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. W praktyce będzie to podmiot, który realizuje lub organizuje transport.
Nowe przepisy wprowadzają też wyjątek od tak sformułowanej zasady, który pozwoli w niektórych przypadkach zmodyfikować zasady rozliczeń, co może np. umożliwić uniknięcie konieczności rejestracji w innym państwie. A mianowicie, wysyłkę lub transport przypisuje się do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący (a nie do niego jak w świetle zasady ogólnej), w przypadku, gdy podmiot ten przekaże swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez to państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Zatem reguła ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy podmiot pośredniczący jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i przekazał swojemu dostawcy ten numer na potrzeby rozliczenia dostawy towaru dokonanej na jego rzecz.
Konsekwencje praktyczne wprowadzanych zmian
Wprowadzenie powyższych zasad spowoduje wyeliminowanie podstawowego problemu, który wiązał się z rozliczaniem transakcji łańcuchowych, tj. prawidłowego określenia transakcji ruchomej (wewnątrzwspólnotowej), a co za tym idzie sposobu opodatkowania i obowiązku rejestracji. Niestety należy żałować, że przepisy w powyższym brzmieniu będą odnosić się wyłącznie do transakcji w ramach UE, czyli nie obejmą eksportu oraz importu. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali indywidualne interpretacje przepisów, muszą pamiętać, iż 1 stycznia 2020 r. stracą one moc ochronną (w odniesieniu do tej części przepisów, która ulega zmianie) i konieczne będzie ponowne przeanalizowanie dokonywanych rozliczeń.
Zachęcam do zapoznania się z naszym wcześniejszym wpisem dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
