Należyta staranność w WHT – czyli jak sprostać oczekiwaniom fiskusa?

Mimo iż płatnicy nie muszą jeszcze stosować nowego mechanizmu poboru podatku u źródła (tj. obowiązkowego poboru WHT od płatności powyżej 2.000.000 zł), to jednak począwszy od 1 stycznia 2019 r. są oni zobowiązani do dochowania tzw. należytej staranności przy dokonywaniu wypłat od których nie pobierają podatku u źródła na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, skorzystać ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że obowiązek zachowania należytej staranności ciąży na płatniku bez względu na kwotę transakcji.
Pojęcie „należytej staranności” co prawda nie zostało ustawowo zdefiniowane niemniej Ministerstwo Finansów w opublikowanym przez siebie projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. Zasady poboru podatku u źródła szczegółowo odniosło się tego zagadnienia (zwracamy uwagę, że wciąż nie ma finalnej wersji objaśnień). Zgodnie z projektem objaśnień, dochowanie należytej staranności polega m.in. na:

• weryfikacji autentyczności dokumentów otrzymanych od odbiorcy należności (tj. kontrahenta)
• weryfikacji rezydencji podatkowej kontrahenta, oraz
• weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika oraz rzeczywistego właściciela należności.

Należy podkreślić, że wymagany poziom szczegółowości takiej weryfikacji będzie się różnił w zależności od tytułu i wysokości wypłacanej należności, charakteru i skali działalności prowadzonej przez płatnika oraz rodzaju powiązań pomiędzy płatnikiem a podatnikiem. Ministerstwo Finansów podkreśla, że przy badaniu zachowania przez płatników należytej staranności brany będzie pod uwagę przede wszystkim posiadany przez nich dostęp do informacji o kontrahencie. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne rejestry podmiotów, informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu itp.

O co należy spytać naszego kontrahenta?
W projektowanych objaśnieniach podatkowych Minister Finansów wskazał przykładowy zestaw pytań z jakimi płatnicy powinni zwrócić się do odbiorcy należności przed dokonaniem na jego rzecz wypłaty z zastosowaniem preferencji podatkowej. Otóż sugeruje się płatnikom, aby zweryfikowali status kontrahenta (w tym poprzez pryzmat prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej) oceniając jego odpowiedzi na następujące zapytania:

• Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka?
• Czy członkami organu zarządzającego / dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?
• Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?
• Czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługą – fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności: posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)? Czy te spotkania odbywają się w tych pomieszczeniach?
• Czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak, przez ile podmiotów? Czy podmioty te są powiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura)?
• Czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadają lokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?

W objaśnieniach wskazano także otwarty katalog okoliczności, które powinny wzbudzać wzmożoną czujność płatników. Są to m.in.:

• posiadanie przez kontrahenta siedziby lub zarządu w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową
• posługiwanie się przez odbiorcę należności jedynie adresem skrytki pocztowej
• posiadanie adresu siedziby w tzw. wirtualnym biurze
• posiadanie przez kontrahenta siedziby w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która nie przewiduje pobierania podatku u źródła od wypłacanej należności (np. odsetki) i/lub, które samo nie nakłada takiego podatku w przypadku dalszych wypłat.

Podmioty powiązane
W przypadku silniejszych powiązań, płatnikowi jest łatwiej pozyskać informacje o odbiorcy należności. Należyta staranność powinna obejmować m.in. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe między podmiotami w grupie oraz rolę poszczególnych podmiotów w jej strukturze, a także dokumentów, na podstawie których będzie można ustalić substancję biznesową powiązanego odbiorcy należności. Dokumentami, które spełniają ww. wymagania będą przykładowo skonsolidowane sprawozdanie finansowe, polityka cen transferowych, lokalna dokumentacja cen transferowych (ang. Local file) czy wspólna prasa marketingowa (por. Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.336.2019.1.AB).

W tym miejscu warto podkreślić, że organy podatkowe uznają, iż odmowa udostępnienia dokumentów powinna wzbudzić czujność płatnika. W tej sytuacji, wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z wykorzystaniem preferencji podatkowych (mimo braku możliwości zweryfikowania jego statusu) może ujemnie wpływać na ocenę należytej staranności.

Podmioty niepowiązane
W przypadku podmiotów niepowiązanych można przyjąć pewne uproszczenia. Przykładowo, jeśli łączna kwota wypłat należności na rzecz jednego podatnika nie przekracza kilkudziesięciu tysięcy złotych w roku podatkowym, to wystarczającym będzie posiadanie przez płatnika oryginału certyfikatu rezydencji i/lub oświadczenie podatnika, że spełnia on warunki umożliwiające zastosowanie stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku. W pozostałych przypadkach wymaga się, aby płatnik podejmował dodatkowe działania służące weryfikacji statusu kontrahenta tj.:

• porównywał dane o podatniku zawarte w pozyskanym certyfikacie rezydencji podatkowej z posiadanymi już dokumentami (np. umowami, fakturami, dokumentacją handlową, korespondencją, danymi uzyskanymi przy analizie dokonanej na potrzeby przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu itp.) lub z innymi powszechnie dostępnymi danymi, albo
• sprawdzał czy na oświadczeniu podpisały się osoby mające prawo reprezentować kontrahenta, albo
• wykonywał telefony do kontrahenta w celu weryfikacji adresu jego siedziby (celem sprawdzenia czy nie posługuje się on wirtualnym biurem).

W przypadku wypłat o wysokiej wartości (np. kilkaset tysięcy złotych lub więcej) wymaga się, aby płatnik skorzystał z usług niezależnego doradcy, który dogłębnie zweryfikuje status odbiorcy należności na podstawie udostępnionych mu danych. Za dochowanie należytej staranności uznaje się m.in. uzyskanie opinii (raportu) niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy należności.

Czy wymóg tak dogłębnej weryfikacji kontrahenta to nie za dużo?
W ostatnim czasie wymaga się od płatników coraz większego zaangażowania w weryfikację odbiorców należności. Warto jednak podkreślić, że przepisy nie zobowiązują płatników do ustalenia prawdy obiektywnej, lecz jedynie do ustalenia czy spełnione zostały przesłanki umożliwiające skorzystanie z preferencji podatkowej (tj. posiadanie certyfikatu rezydencji, oświadczenia podatnika) oraz czy nie występują okoliczności uniemożliwiające spełnienie tych przesłanek. Zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe podkreślają, że jeżeli istnieje prawdopodobieństwo tego, że podatnik nie spełnia przesłanek uprawniających go do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, to płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy według stawki krajowej.
Powyższe potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 lutego 2020 r. (sygn. I SA/Łd 685/19), w Gliwicach z 8 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/GL 1083/19) i w Poznaniu z 18 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/PO 695/19). Wyroki są nieprawomocne.