W niniejszym wpisie chcemy zwrócić Państwa uwagę na zmianę linii orzeczniczej w zakresie wydatków na zakwaterowanie i dojazd pracowników oddelegowanych, pokrywanych przez pracodawcę. Dotychczas sądy administracyjne twierdziły, że ich finansowanie nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla pracowników…
Niestety, w ostatnim czasie, można zaobserwować całkowitą zmianę tej linii interpretacyjnej, niewynikającą ze zmiany przepisów w tym zakresie. Sądy administracyjne zaczynają wskazywać, iż zapewnienie noclegu i dojazdu oddelegowanemu pracownikowi jest dla niego przychodem podatkowym, ponieważ pozwala na uniknięcie przez pracownika obowiązku ponoszenia dodatkowych wydatków, na które niejako wyraził zgodę, podpisując umowę o pracę, która przewidywała realizację obowiązków pracowniczych w formie oddelegowania.
Dotychczasowe podejście sądów administracyjnych
Kluczowym orzeczeniem w kontekście zapewniania pracownikom dodatkowych świadczeń (w tym transportu i zakwaterowania) jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym wskazano, że pozapłacowe świadczenia, otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, mogą stanowić przychód pracownika, ale tylko w sytuacji, w której łącznie spełnione zostaną następujące warunki:
- świadczenia zostały zrealizowane za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie)
- świadczenia zostały zrealizowane w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne, po wyroku TK, sądy prezentowały stanowisko, zgodnie z którym zapewnienie oddelegowanym pracownikom zakwaterowania czy dojazdu do miejsca pracy wprawdzie odbywa się za zgodą pracownika i korzyść z tego tytułu można przypisać do poszczególnych pracowników, to jednak wydatki na dojazd i zakwaterowanie są ponoszone w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zapewnienie zakwaterowania i dojazdu oddelegowanym pracownikom leży w interesie pracodawcy, ponieważ pozwala na prawidłową i efektywną organizację czasu pracy pracowników. W związku z tym, tego typu świadczenia nie stanowią przychodu pracowników.
Powyższe stanowisko zaprezentowano m.in. w nw. wyrokach:
- NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14
- NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1132/15
- NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 760/15.
Równocześnie należy podkreślić, że pomimo jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, organy podatkowe prezentowały podejście negatywne dla podatników, wskazując na powstanie przychodu dla pracowników z tytułu zapewnienia im zakwaterowania i dojazdu.
Zmiana linii orzeczniczej
W ostatnim czasie, a dokładniej po wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, nastąpiła zmiana linii orzeczniczej. Sądy administracyjne zaczynają prezentować negatywne stanowisko propagowane do tej pory wyłącznie przez organy podatkowe. Zgodnie ze zmienioną linią orzeczniczą, finansowanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania i transportu dla oddelegowanych pracowników stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu PIT.
Wspomniany wyrok NSA dotyczył sytuacji, w której pracodawca oddelegowywał pracowników ogólnobudowlanych do pracy za granicą i finansował tym pracownikom m.in. koszty transportu i zakwaterowania. W wydanym wyroku NSA wskazał, że zakwaterowanie pracowników oddelegowanych stanowi dla nich przychód podatkowy. Sąd uzasadnił swoje negatywne stanowisko wskazując, że finansowanie kosztów noclegu dla pracowników oddelegowanych realizowane jest w interesie tych pracowników. Przyjęcie danej oferty pracy przez pracownika oznacza, że ma on świadomość, iż wiąże się ona z oddelegowaniem. Zatem w przypadku, gdy pracodawca finansuje mu koszty zakwaterowania ponosi on wymierną korzyść, inaczej samodzielnie musiałby pokryć wydatki na zakwaterowanie, zwłaszcza, że w ocenie NSA udostępnienie zakwaterowania służy również pozapracowniczym potrzebom życiowym pracownika. Ponadto pracodawca nie ma prawnego obowiązku zapewnienia noclegu pracownikowi.
Z uwagi na powyższe, zapewnianie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy. Przychód ten może korzystać ze zwolnienia do kwoty 500 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podobne, negatywne stanowisko NSA prezentuje w najnowszych wyrokach, np.:
- NSA z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18
- NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 285/18
- NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17.
Podsumowanie
W świetle tej nowej i negatywnej linii orzeczniczej, zapewnianie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania oraz dojazdu do miejsca pracy stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy.
Zasadność nowej wykładni przyjętej przez sądy może budzić istotne wątpliwości, niemniej jednak, widzimy istotne ryzyko zakwestionowania rozliczeń podatników, którzy nie rozpoznają u pracowników oddelegowanych przychodu podatkowego z tytułu ponoszonych za nich wydatków na zakwaterowanie i transport.
