Z działalnością grupy podmiotów powiązanych często związane jest świadczenie usług wewnątrzgrupowych, także o charakterze finansowym. Chociaż zazwyczaj nie kreują one wysokiej wartości dodanej, są istotne dla funkcjonowania dużej grupy kapitałowej. W praktyce tego typu usługi są spotykane w grupach kapitałowych, w których funkcje wspierające główny obszar działalności (np. finanse, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi) są centralizowane w ramach dedykowanych do tego celu podmiotów, świadczących usługi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych. Z punktu widzenia cen transferowych, często trudno jest uzasadnić rynkowy charakter takich transakcji, gdyż są one charakterystyczne dla podmiotów powiązanych i rzadko występują na wolnym rynku.
Kompromisem pomiędzy koniecznością zapewnienia rynkowego poziomu cen transferowych a uciążliwością przeprowadzania analiz porównawczych dotyczących transakcji świadczenia / zakupu usług o niskiej wartości dodanej (z ang. low value adding transactions) oraz niektórych transakcji finansowych było wprowadzenie do polskiego systemu prawnego mechanizmu safe harbour, którego celem jest ochrona podatników przed zakwestionowaniem cen transferowych w ww. transakcjach oraz ograniczenie zakresu obowiązków dokumentacyjnych.
Poniżej przedstawione zostały najważniejsze kwestie związane z omawianym tematem:
Safe harbour – istota ułatwień dla podatnika
Obowiązkowym elementem każdej lokalnej dokumentacji cen transferowych sporządzanej na podstawie przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. jest analiza porównawcza, a w przypadku, gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności – analiza zgodności. Jedynym wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy podatnik zastosuje uproszczone zasady rozliczeń (safe harbour):
- w transakcjach dotyczących usług o niskiej wartości dodanej, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 11f ustawy o CIT lub
- w niektórych transakcjach finansowych, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 11g ustawy o CIT.
We wskazanych wyżej dwóch przypadkach podatnik ma co prawda obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jednak w jej ramach może nie sporządzać analizy porównawczej lub analizy zgodności. Ponadto ma gwarancję, że organy podatkowe odstąpią od określenia jego dochodu (straty) w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług o niskiej wartości dodanej lub wysokości oprocentowania w niektórych transakcjach finansowych.
Warunki skorzystania z safe harbour dla transakcji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej
Należy pamiętać, że mechanizm safe harbour dotyczy wyłącznie usług wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o CIT, które spełniają jednocześnie następujące warunki:
- mają charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy
- nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych
- wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych
- nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie).
Wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o CIT zostały usługi:
- w zakresie księgowości i audytu
- w zakresie finansów przedsiębiorstwa
- związane z zasobami ludzkimi
- informatyczne
- komunikacji i promocji
- prawne
- w zakresie podatków
- administracyjno-biurowe.
Kiedy podatnik – zgodnie z powyżej opisaną procedurą – stwierdzi, że jest stroną transakcji usług o niskiej wartości dodanej, warunkiem skorzystania z mechanizmu safe harbour jest spełnienie następujących warunków:
- ustalenie narzutu na kosztach usług przy wykorzystaniu metody koszt plus lub marży transakcyjnej netto na poziomie:
- nie wyższym niż 5% kosztów – w przypadku nabycia usług
- nie niższym niż 5% kosztów w przypadku świadczenia usług
- nieposiadanie przez usługodawcę miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (czyli w tzw. raju podatkowym)
- posiadanie przez usługobiorcę kalkulacji obejmującej informacje dotyczące:
- rodzaju i wysokości kosztów uwzględnionych w kalkulacji
- sposobu zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług.
Warunki skorzystania z safe harbour dla niektórych transakcji finansowych
Mechanizm safe harbour dla transakcji dotyczących pożyczek może zostać zastosowany w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
- nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii
- pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat
- w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty
- pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (czyli w tzw. raju podatkowym)
- oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy.
Od 1 stycznia 2019 r. rodzaje bazowej stopy procentowej umożliwiające zastosowanie mechanizmu safe harbour to dla pożyczek:
- w złotych – WIBOR 3M
- w dolarach amerykańskich – LIBOR USD 3M
- w euro – EURIBOR 3M
- we frankach szwajcarskich – LIBOR CHF 3M
- w funtach brytyjskich – LIBOR GBP.
Natomiast marża wymagana dla stosowania safe harbour to 2 punkty procentowe. W przypadku gdy wartość zastosowanej bazowej stopy procentowej jest równa lub mniejsza od zera – oprocentowanie pożyczki wynosi 2 p.p. Wyżej opisane marże stanowią wartości maksymalne dla pożyczkobiorcy i minimalne dla pożyczkodawcy. Warto wskazać, że mechanizm safe harbour stosuje się także – przy odpowiednim zastosowaniu wyżej opisanych kryteriów – dla kredytu oraz emisji obligacji.
Inne obowiązki sprawozdawcze dla safe harbour
Podatnik sporządzający lokalną dokumentację cen transferowych dla transakcji korzystających z uproszczenia safe harbour musi złożyć oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz informację o cenach transferowych (TP-R). Ponadto, zastosowanie mechanizmu safe harbour, pomimo przywilejów w zakresie cen transferowych, może powodować obowiązek raportowania takiego zdarzenia jako schematu podatkowego (MDR).
