Jakie skutki podatkowe niesie za sobą kwalifikacja transakcji sprzedaży nieruchomości jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części („ZCP”)?
Kwalifikacja transakcji sprzedaży nieruchomości jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP ma kluczowe znaczenie zarówno z perspektywy podatku od towarów i usług („VAT”), jak i z perspektywy podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”). Przypomnijmy, że sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP jest wyłączona z opodatkowania VAT, a nabywca ma obowiązek uregulowania PCC w wysokości 2% w przypadku nabycia nieruchomości lub 1% w sytuacji gdy przedmiotem umowy jest sprzedaż innych praw majątkowych.
Sprzedaż nieruchomości w budowie – analiza w kontekście zakwalifikowania jako tzw. enterprise deal
W związku z brakiem legalnej definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, podatnicy dokonując oceny czy transakcja sprzedaży nieruchomości powinna być zakwalifikowana jako tzw. enterprise deal, odwołują się do definicji ZCP uregulowanej w tej ustawie oraz do definicji przedsiębiorstwa określonej w Kodeksie Cywilnym.
Powszechną praktyką jest również sięganie do Objaśnień Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 roku w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia”). Objaśnienia zawierają najistotniejsze wytyczne dotyczące dokonywania oceny składników majątku jako przedsiębiorstwo lub jej zorganizowanej części.
Biorąc jednak pod uwagę samo brzmienie przywołanych przepisów oraz treść Objaśnień, podatnik dokonujący dostawy nieruchomości w budowie, nie uzyskuje jednoznacznej odpowiedzi co do kwalifikacji podatkowej takiej transakcji. W związku z tym, pomocne w tym zakresie będzie odniesienie się do stanowiska wyrażanego w wyrokach sądów administracyjnych oraz w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.
Stanowisko sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych
Zarówno sądy administracyjne, jak i organy interpretacyjne stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości w trakcie budowy nie może być kwalifikowana jako dostawa przedsiębiorstwa/ ZCP na gruncie ustawy o VAT.
Jak czytamy, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 roku (sygn. I FSK 572/14), aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części, wymagane jest aby całość przenoszonych składników pozwalała na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej oraz że nieruchomość w budowie będąca przedmiotem dostawy będzie mogła być uznana za spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej. Bez wpływu na taką kwalifikację pozostaje również fakt, że wraz z inwestycją przeniesione zostanie pozwolenie na budowę, umowy z wykonawcą, czy też listy intencyjne zobowiązujące partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2017 roku (sygn. I FSK 418/17), który podkreślił że, sprzedaż „obiektów w budowie” nie może być uznana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ze względu na to, iż obiekty te są niezdolne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, sąd wskazał że bez względu na to czy dostawa nieruchomości umożliwia nabywcy kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego, to w przypadku gdy nie towarzyszy jej dostawa przedsiębiorstwa budowlanego, nie można kwalifikować jej jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Zdaniem składu orzekającego, „obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.
Warto zauważyć, że organy interpretacyjne w pełni podzielają stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie. W interpretacji z 25 kwietnia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.100.2018.1.KC organ stwierdził, że nieruchomość w budowie nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych. W uzasadnieniu organ podkreślił, że nabycie nieruchomości w trakcie budowy ma na celu realizację przedsięwzięcia polegającego na wykończeniu konkretnego budynku, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej sensu stricte. Innymi słowy, obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w kontekście pojęcia przedsiębiorstwa/ZCP.
Podsumowanie
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz treść Objaśnień, jak również aktualną linię interpretacyjną i orzeczniczą, możemy śmiało stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości w budowie nie będzie, co do zasady, stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części. Podatnicy dokonujący tego typu transakcji powinni mieć to na uwadze ze względu na znaczne wartości transakcji nieruchomościowych oraz co za tym idzie dotkliwą kwotę potencjalnej daniny należnej fiskusowi.
