Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja zapasów powinna być przeprowadzona zgodnie z procedurami określonymi w ustawie o rachunkowości, a także w określonych terminach, a wszystkie zidentyfikowane różnice powinny być wyjaśnione i rozliczone.
Zasady przeprowadzania inwentaryzacji (czyli spisu z natury) zapasów określone są w rozdziale 3 ustawy o rachunkowości. Ustawa wprowadza ogólną zasadę, że jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację określonych składników majątku, i to nie tylko własnych, ale także takich które są co prawda w posiadaniu jednostki, ale stanowią własność zupełnie innej jednostki.
Warto przy tym pamiętać także i o tym, że w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe podlegają obligatoryjnemu (obowiązkowemu) badaniu, jednostka powinna zapewnić udział w inwentaryzacji biegłemu rewidentowi.
Terminy inwentaryzacji
Zgodnie z zasadą ogólną inwentaryzacja aktywów musi być przeprowadzona na ostatni dzień roku obrotowego, czyli dla znacznej większości podmiotów będzie to 31 grudnia, w wielu przypadkach przeprowadzenie spisu natury w ostatnim dniu roku obrotowego, byłoby bardzo trudne, a czasem wręcz niemożliwe, dlatego w ustawodawca wskazuje ramy czasowe, kiedy można wykonać spis z natury, aby termin ustawowy został uznany za dotrzymany:
- na ostatni kwartał roku obrotowego, nie później jednak niż do 15 dnia następnego roku (tj. do 15 stycznia, jeżeli rok obrotowy jest taki sam jak rok kalendarzowy)
- raz w roku
- raz w ciągu 2 lat
Pierwszy wskazany zakres czasowy odnosi się do zapasów znajdujących się na terenie niestrzeżonym lub znajdujących się na terenie strzeżonym, lecz nieobjętych ewidencją ilościowo-wartościową oraz zapasów będących własnością innych jednostek, powierzonych do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania.
Drugi termin dotyczy zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną.
Trzeci termin dotyczy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową
Ostatni termin dotyczy również jednostek, które wprowadzą inwentaryzację ciągłą, której cykl powinien zamykać się co dwa lata, dając przy tym spółką możliwość samodzielnego określenia częstotliwości i zakres inwentaryzowanych zapasów. Harmonogram inwentaryzacji powinien gwarantować, że każdy ze składników zapasów zostanie zinwentaryzowany przynajmniej raz na dwa lata.
W związku z pandemią COVID ustawodawca przewidział wydłużenie wszystkich powyższych terminów o trzy miesiące, co wynika z rozporządzenia ministra finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2020 r. poz. 570 i z 2021 r. poz. 1832) oraz wydanego niedawno i obowiązującego od 10 marca 2022 r. rozporządzenie ministra finansów z 7 marca 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2022 r., pod poz. 561). Obecnie przedłużone terminy mają zastosowanie do obowiązków dotyczących roku obrotowego kończącego się po 29 września 2021 r., jednak nie później niż 30 kwietnia 2022 r., których termin wykonania nie upłynął przed 31 marca 2022 r. Rozporządzenia te przedłużyły terminy dotyczące inwentaryzacji o 90 dni. W przypadku inwentaryzacji zapasów według stanu na 31 grudnia 2021 r. czas na jej sporządzenie kończy się zatem nie 15 stycznia, ale 90 dni później.
W kontekście terminów sporządzenia spisu z natury, trzeba też pamiętać, że stan zapasów powinien być ustalony zawsze na ostatni dzień roku obrotowego, bez względu na dzień faktycznego przeprowadzenia spisu z natury, czyli zliczania zapasów przez osoby uczestniczące zaangażowane w proces inwentaryzacji. Mimo zatem że proces ten może się zacząć na trzy miesiące przed końcem roku obrotowego i zakończyć do 15 stycznia (a po przedłużeniu tego terminu do 15 kwietnia), to zawsze musi on dotyczyć stanu zapasów ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia jeśli rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, w innym przypadku na inny ostatni dzień roku obrotowego).
Instrukcja inwentaryzacji
Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.
Inwentaryzacja zapasów może być przeprowadzona albo w drodze spisu z natury (dla zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych oraz produkcji w toku), albo w drodze weryfikacji poprzez porównanie ksiąg rachunkowych (la zapasów, których zinwentaryzowanie w drodze spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe, co dotyczy np. towarów w drodze).
Za inwentaryzację odpowiada kierownik jednostki. Ustawa o rachunkowości wymaga przy tym, aby inwentaryzację przeprowadzona została na podstawie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji oraz instrukcji inwentaryzacyjnej. Powinna ona zawierać m.in. informacje o:
- organizacji i przebiegu inwentaryzacji, jej zasadach, metodach oraz sposobach rozliczania i wyceny wyników,
- wyborze procedur liczenia i zapisywania poszczególnych rodzajów zapasów (liczenie, ważenie, obmiar, szacunek) oraz ustalonych harmonogramach,
- zasadach powoływania członków komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych oraz ich kompetencjach,
- oddzielnym inwentaryzowaniu wszystkich aktywów: wolnostojących, o obniżonej przydatności gospodarczej lub będących własnością stron trzecich,
- sposobie kontroli formularzy inwentaryzacyjnych,
- zagwarantowaniu kontroli obrotu w czasie spisu z natury, aby wynik inwentaryzacji nie był zniekształcony przez prowadzone na bieżąco czynności,
- ustaleniu stopnia zaawansowania produkcji niezakończonej,
- ewentualnych uproszczeniach stosowanych w trakcie inwentaryzacji,
- opisie niezbędnych dokumentów, czyli zarządzenia o wdrożeniu instrukcji inwentaryzacyjnej, zarządzenia zarządu w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, oświadczenia osoby materialnie odpowiedzialnej przed inwentaryzacją oraz protokołu z przebiegu inwentaryzacji.
Spisu z natury powinny dokonywać zespoły spisowe, realizujące to zadanie pod nadzorem powołanej do tego komisji inwentaryzacyjnej oraz przy udziale kierowników lub wyznaczonych przez nich pracowników komórek merytorycznych. Osoby uczestniczące w spisie powinny być odpowiednio przeszkolone w zakresie sposobu jej przeprowadzania i ustalonych zasad spisu. Warto przy tym pamiętać, że zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości, inwentaryzacja powinna polegać również na określeniu stanu jakościowego zapasów i ich przydatności do działalności gospodarczej, a zespoły spisowe powinny dokonać takiej oceny uwzględniającą m.in. stan fizyczny zapasów (np. uszkodzenie lub zepsucie) oraz termin upływu przydatności.
Arkusze spisowe
Podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowi arkusz spisu z natury, który powinien w związku z tym spełniać określone w przepisach o rachunkowości wymogi dla dowodu księgowego. Musi zatem być rzetelny, czyli zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje, kompletny, tj. zawierający co najmniej dane wymienione w ustawie oraz wolny od błędów rachunkowych.
I tak w nagłówku arkusza powinny znaleźć się takie dane jak nazwa jednostki; numer kolejny arkusza, jeżeli nie został z góry nadany; nazwa lub numer pola spisowego oraz przedmiotu spisu, z ewentualnym wskazaniem, że chodzi o zapasy obce lub zapasy o obniżonej przydatności gospodarcze; data spisu oraz godzina rozpoczęcia i zakończenia spisu; skład zespołu spisowego.
Z kolei w części z tabelą powinny znaleźć się takie elementy jak: liczba porządkowa spisywanego składnika (na każdym polu spisowym spisywane pozycje numerowane są kolejno); identyfikacja spisywanego składnika (nazwa, symbol – indeks lub kod, ewentualnie bliższe określenie spisywanego składnika); jednostki miary i jeżeli to konieczne – jednostki miary stosowane w bieżącej ewidencji księgowej; stan ilościowy, a ewentualnie także ceny jednostkowe i wartość zapasu; uwagi (np. ocena przydatności gospodarczej, dokonanie ponownego spisu, obecność kontrolera spisowego lub biegłego rewidenta).
Na końcu arkusza powinny znaleźć się też podpisy wszystkich członków zespołu spisowego oraz podpis osoby odpowiedzialnej lub osoby ją reprezentującej oraz jej ewentualne uwagi (zastrzeżenia). Jeżeli zaś osoba odpowiedzialna nie bierze udziału w spisie, to w arkuszu dokonuje się stosownej adnotacji.
Sam arkusz wypełnia się w sposób czytelny bez pozostawiania pustych (wolnych) miejsc, a w razie ich wystąpienia lub pustych końcówek zakreśla się je, atak by uniemożliwić dopiski.
Inwentaryzację kończy zatwierdzenie rozliczenia różnic, przygotowywane przez zarząd w formie protokołu z weryfikacji komisji inwentaryzacyjnej, w którym zarząd powinien się odnieść do: odniesienia nadwyżek na dobro pozostałych przychodów operacyjnych; odniesienia niedoborów niezawinionych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, ewentualnych obciążeń osób odpowiedzialnych materialnie za powstałe zawinione niedobory i szkody; w przypadku szkód losowych, odniesienia ich na zyski lub straty nadzwyczajne; przeprowadzonej kompensaty niedoborów i nadwyżek.
Przypomnijmy też, że ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym zapasów a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. O tym jednak szerzej w odrębnym opracowaniu.
Zobacz też:
1 kwietnia 2022
30 marca 2022
25 marca 2022
