W grudniu 2022 r. Rada UE przyjęła tekst dyrektywy w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania grup wielonarodowych w Unii, zwanej popularnie dyrektywą GloBE (Global Anti-Base Erosion) – propozycji wypracowanej uprzednio przez OECD i zaakceptowanej przez ponad 130 państw. Dyrektywa GloBE wdraża tzw. Pillar 2 reformy nazywanej też BEPS 2.0., czyli uzupełniającej 15-punktowy plan uszczelniający międzynarodowy system opodatkowania dochodów przedsiębiorstw. Pillar 1 tego rozwiązania ma być podatek cyfrowy, którego przyjęcie nadal pozostaje niepewne. Natomiast Pillar 2 oczekuje już na pilną implementację do prawa krajowego w państwach UE, co powinno nastąpić do końca tego roku, ale w wielu z nich jeszcze do tego nie doszło. Także Polska nie upubliczniła jeszcze projektu ustawy wdrażającej Pillar 2 do krajowego systemu podatkowego – o tym wszystkim w najnowszym podcaście TPA Observer rozmawiają Ewa Banaszak, Head of Tax Coordination i Wojciech Sztuba, doradca podatkowy, Partner zarządzający w TPA Poland.
Podcasty dostępne są również na platformach Spotify | YouTube | Google Podcasts | Apple Podcasts
Zacznijmy od przypomnienia, o co chodzi w koncepcji podatku minimalnego w modelu Pillar 2.
– To kolejny krok uszczelniający system międzynarodowego opodatkowania przedsiębiorstw. Pillar 2 ma objąć największych podatników, czyli przedsiębiorstwa międzynarodowe o dochodach powyżej 750 mln euro. Oczekuje się, że firmy takie zaczną w końcu płacić podatek efektywnie na poziomie całego koncernu średnio w wysokości ok. 15% – wyjaśnia Wojciech Sztuba.
Ewa Banaszak zastrzega, że Pillar 2 przewiduje pewne wyłączenia. Nie będą nim objęte m.in. podmioty rządowe i organizacje międzynarodowe, organizacje non-profit, niektóre fundusze inwestycyjne czy wehikuły inwestujące w nieruchomości, czy podmioty inwestycyjne będące w posiadaniu blisko 100% udziałów w tych wyłączonych podmiotach.
Czy do wdrożenia nowego modelu powinny się przygotować tylko jednostki dominujące w dużych grupach kapitałowych?
– Zdecydowanie nie. System dotyczy całych przedsiębiorstw, również ze spółkami zależnymi. W Polsce mamy bardzo dużo spółek zależnych koncernów międzynarodowych. Państwa siedziby spółki dominującej mają przywilej w systemie Pillar 2 w zakresie nałożenia podatku wyrównawczego, jeśli dojdzie do stwierdzenia, że cały dochód globalny koncernu jest opodatkowany efektywnie poniżej założonego progu. Natomiast takie opodatkowanie będzie mogło nastąpić także na innych poziomach czy w innych punktach (jurysdykcjach), gdzie taki koncern jest opodatkowany. Przykładowo częstym przypadkiem jest ten, gdy na terenie Unii Europejskiej, którą reguluje dyrektywa, pojawi się koncern, mający siedzibę poza nią, np. w USA czy Azji, gdzie mogą, ale nie muszą być wdrożone rozwiązania Pillar 2, a zatem może, ale nie musi być pobrany podatek wyrównawczy. Wówczas może się pojawić taka możliwość nałożenia podatku wyrównawczego w jednej z jurysdykcji europejskiej, np. spółki holdingowej. Jednak jeżeli ani tam, ani w państwie siedziby, podatek wyrównawczy się nie pojawi, to model zakłada opodatkowanie wyrównawcze na poziomie spółki zależnej. Przyjęty próg opodatkowania to 15% i jeżeli efektywna stawka podatku, czy to w państwie siedziby, czy w całym koncernie, czy ostatecznie w państwie spółki zależnej, np. w Polsce, będzie poniżej tego progu 15% to może dojść do nałożenia takiego podatku. Taką stawkę ustala się jako 15% minus efektywna stawka podatku i ewentualnie minus podatek kwalifikowany wyrównawczy nałożony już w tej jurysdykcji, jeżeli takowy będzie. W przypadku, gdy wynik tej kalkulacji daje stawkę dodatnią (powyżej zera), to się ją przemnaża przez dochód kwalifikowany. Dochód kwalifikowany jest pojęciem nowym, wprowadzonym przez te regulacje i będzie ustalany też przy uwzględnieniu pewnych wyłączeń dochodu rutynowego. Tak ustalony dochód kwalifikowany będzie podstawą opodatkowania i zastosowania ustalonej stawki podatku wyrównawczego i wówczas ten podatek stanie się należny – wyjaśnia Wojciech Sztuba.
W konsekwencji niezależnie od tego, czy w danym kraju zostaną wprowadzone przepisy wdrażające Filar 2 to i tak od tego opodatkowania duże grupy kapitałowe nie uciekną. Ono i tak wystąpi, tylko może na różnych poziomach tej grupy.
– Warto dodać, że podatek wyrównawczy będzie można obniżyć. Dyrektywa przewiduje wyłączenia na poziomie 5% kosztów środków trwałych, jak również 5% kosztów wynagrodzeń w danym roku. To też są docelowe poziomy wyłączeń w dyrektywie po 10 latach jej funkcjonowanie, bo początkowo będą one wyższe i wyniosą 10% kosztów wynagrodzeń i 8% nakładów inwestycyjnych w środki trwałe. Te poziomy stopniowo będą zmniejszane, aby osiągnąć wspomniany poziom 5%. W konsekwencji część dochodu kwalifikowanego zostanie wyłączona z podatku wyrównawczego i nie będzie podlegała opodatkowaniu. Niestety z dostępnych szacunków, ale i naszych wyliczeń wynika, że nie będą to wyłączenia duże – wskazuje Partner zarządzający w TPA Poland.
Ewa Banaszak zauważa, że wartości te opierają się na danych rachunkowych i są obliczane na poziomie krajów, a nie jednostek. To powoduje, że trzeba odpowiednio przygotować i ustrukturyzować dane, które mogą nie być zwyczajowo dostępne w stosowanych systemach rachunkowych.
– To prawda. Pillar 2 będzie zupełnie nowym systemem i porównanie go do rozwiązań już obowiązujących jest niebezpieczne. Kluczowa tu będzie m.in. konsolidacja pozioma. Jeśli np. w Polsce są trzy spółki to będzie trzeba wyliczyć efektywny poziom opodatkowania dla wszystkich trzech spółek, a więc dokonać konsolidacji – tłumaczy Wojciech Sztuba.
W Polsce nie ma wielu podmiotów przekraczających prób dochodów 750 mln euro, jednak trzeba pamiętać, że podatkiem wyrównawczym będą objęte nie tylko spółki polskie, ale też przedsiębiorstwa międzynarodowe czy koncerny z udziałem kapitału zagranicznego.
– Efektywna stawka podatkowa (z ang. ETR – effective tax rate) jest centralnym pojęciem w Pillar 2. Zajmowałeś się ostatnio sporo sposobem liczenia ETR w modelu Pillar 2. Dlaczego to takie istotne? Czy nie wystarczy po prostu skorzystać z wyników prezentowanych w sprawozdaniach finansowych podmiotów w danej jurysdykcji i skalkulować ETR według metodologii stosowanej chociażby przy sporządzaniu sprawozdań według MSSF? – pyta Ewa Banaszak.
– Nie. Oprócz MSSF lub innych systemów sprawozdawczości, ETR nie występuje. W ramach MSSF kalkuluje się efektywną stawkę podatku. Jest to suma bieżącego CIT skorygowana o różnicę salda na podatku odroczonym i to się odnosi do wyniku finansowego brutto. To nam daje pewną wartość urealnionego opodatkowania, uwzględniającą efekt przejściowy na podatku odroczonym. I można by sięgnąć do sprawozdań finansowych grupy, aby sprawdzić efektywne opodatkowanie. Problem jednak w tym, że Pillar 2 reguluje ETR w zupełnie inny sposób. Ostatecznie daje też inny wynik. Po pierwsze mamy efekt konsolidacji poziomej, o której już wspomnieliśmy. IFRS tego nie przewiduje, abyśmy w jednej jurysdykcji konsolidowali poziomo spółki siostry. Po drugie, chodzi o sposób ujmowania ETR w MSSF vs. Pillar 2. MSSF ma zasadniczo chronić akcjonariuszy i rynki finansowe. Tam dominuje metoda ostrożnej wyceny aktywów (aby nie doprowadzić do przewartościowania akcji spółki). Z kolei przy Pillar 2 mamy raczej przechył w stronę rezerw na podatek odroczony niż na aktywa. To efekt profiskalnego sprofilowania liczenia ETR w dyrektywie. Aktywa raczej księgujemy bez korekt, np. aktywa strat z lat ubiegłych, natomiast rezerwy na niektóre zyski odroczone powyżej 5 lat nie podlegają księgowaniu lub podlegają korektom obniżającym saldo tych rezerw. Stosuje się też pewną ostrożną wycenę przy księgowaniu rezerw na podatek odroczony, co nie jest typowe w modelu MSSF. To może brzmi dość skomplikowanie, ale efekt jest taki, że o ile metodyka MSSF powoduje, że odczyt ETR się nieco podwyższa, to przy Pillar 2 mamy efekt odwrotny, tj. zaniża on odczyt ETR. I jeśli dziś spojrzymy na nasze sprawozdania finansowe i w jednej jurysdykcji efektywny podatek wynosi 16%, a w drugiej 18% to jak policzymy to za pomocą metodyki z dyrektywy to będzie to inny poziom i jest wysoce prawdopodobne, że będzie on niższy – tłumaczy Wojciech Sztuba.
To teraz wyjaśnijmy, jak firmy w Polsce powinny się przygotować na wejście Pillar 2.
– Obecnie mamy dyrektywę, a nie mamy polskiej ustawy wdrażającej. Czekamy na nią. W związku z wyborami na jesieni można spodziewać się, że pojawi się ona z opóźnieniem. W innych krajach przepisy wprowadzające idą w różnych kierunkach. Przykładowo w Niemczech ta ustawa jest olbrzymia i bardzo szczegółowa. Ostateczny mechanizm podatku wyrównawczego będzie wiec bardzo złożony. Jednak już na bazie dyrektywy firmy międzynarodowe mogą mapować ekspozycję na podatek wyrównawczy, a więc oszacować czy w firmie jest ryzyko objęcia spółki podatkiem wyrównawczym. To oznacza, że należałoby obliczyć ETR dla wszystkich jurysdykcji, w których grupa działa. Duże koncerny już to robią. Praktykuje się tu fast check. To oczywiście nie da ostatecznych wyników, bo tu będzie trzeba dokonać obliczeń na bazie szczegółowych przepisów z danego kraju – dodaje Wojciech Sztuba.
Ewa Banaszak podkreśla także, że: „O ile w Polsce przepisy się dopiero pojawią, to jeśli w grupie są podmioty z kraju, w którym przepisy wejdą w życie wcześniej, może się okazać, że trzeba będzie sporządzać odpowiednie kalkulacje już wcześniej. Podobnie będzie też w sytuacjach, gdy inne państwa wprowadzą zaliczki na podatek minimalny”.
– Na pewno już teraz warto zająć się zaprojektowaniem narzędzi i procedur reportingowych plus zastanowić się nad podziałem odpowiedzialności – z uwagi na możliwość nałożenia kar – radzi Wojciech Sztuba.
Podsumowując: przepisy dotyczące Pillar 2 zostaną z nami na dłużej. Nie jest to jednorazowe ćwiczenie, dlatego tym bardziej należy się do nich przygotować jak najlepiej. Dobrze byłoby, żeby Ministerstwo Finansów jak najszybciej przedstawiło zarówno przepisy, jak i wytyczne ich zastosowania w Polsce, ze szczególnym uwzględnieniem ich relacji z dostępnymi instrumentami wsparcia przedsiębiorców czy też ewentualnej modyfikacji kształtu tych instrumentów.
Co jeszcze w podcaście?
- Czy podatek wyrównawczy będzie dotyczył tylko spółek działających w UE?
- Które przedsiębiorstwa w Polsce zostaną objęte nowymi regulacjami?
- Jak polski ustawodawca będzie promował inwestycje w kraju nad Wisłą, w tym planował ulgi podatkowe?
- Jak korzystanie z ulg wpłynie na ustalanie efektywnej stawki podatkowej?
- Jak prawidłowo obliczyć ETR?
- Zaangażowanie jakich komórek w firmie będzie niezbędne do wyliczenia ETR?
- Czym są wyłączenia de minimis?
- Czy dyrektywa może być czasowo wyłączona dla niektórych przedsiębiorstw?
Chcesz wiedzieć więcej o regulacjach Pillar 2? To idealny moment na wysłuchanie naszego podcastu. W razie pytań – zapraszamy do kontaktu.