28 września 2023 r. Ministerstwo Finansów (MF) opublikowało wyczekiwany od dawna projekt objaśnień podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła (WHT).
To już drugi projekt objaśnień w tym zakresie. Pierwszy, bardziej obszerny, został opublikowany w czerwcu 2019 r., ale nigdy nie został formalnie przekształcony w objaśnienia. Obecny projekt dotyczy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. i obejmuje kwestie takie jak:
- wykładnia pojęcia „rzeczywistego właściciela” (beneficial owner/BO) dla celów podatku WHT,
- stosowanie koncepcji „look-through”,
- kryterium efektywnego opodatkowania.
Pierwsza kwestia, czyli wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela należności wypłacanych nierezydentom stanowi główną część projektu objaśnień. Na pozostałe dwie kwestie przewidziano zaledwie jedną stronę objaśnień.
Rzeczywisty właściciel (BO)
Odnosząc się do przesłanki otrzymania należności dla własnej korzyści i przesłanki pośrednika, MF umieszcza w projekcie objaśnień szereg przykładowych przesłanek pozwalających na ustalenie, że dany podmiot nie jest rzeczywistym właścicielem, a jedynie administratorem danego dochodu. Przykładowo, wśród przesłanek można znaleźć fakt, że podmiot pośredniczący realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach, czy też że występują znaczące pozycje w bilansie spółki w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych, bądź fakt występowania cyklicznych płatności należności w regularnych odstępach czasu. MF wskazuje również na sytuacje, w których należy uznać, że prawo do dysponowania dochodem przez dany podmiot może być ograniczone zobowiązaniem do przekazania należności innemu podmiotowi (zobowiązanie faktyczne lub prawne).
Jeśli chodzi o przesłankę rzeczywistej działalności gospodarczej, uznaje się, iż nie mogą takiej działalności prowadzić podmioty wykreowane w sposób sztuczny, jedynie w celu transferu środków do kolejnych podmiotów. Mimo, iż jako podstawową przesłankę potwierdzającą prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej uznaje się istnienie substratu osobowo-majątkowego, niemniej jednak – jak wskazuje MF – jej spełnienie nie oznacza automatycznie, że dany podmiot (np. spółka holdingowa) nie zostanie uznany za strukturę sztuczną. Kryterium sztuczności (całkowitej i częściowej) i okoliczności oraz czynniki towarzyszące strukturom sztucznym zostały szeroko omówione w projekcie objaśnień.
W kwestii pojęcia rzeczywistego właściciela MF odnosi się również do relacji tej definicji na gruncie umów o CIT i PIT do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) oraz dyrektyw ws. opodatkowania odsetek i należności licencyjnych „Interest and Royalties” czy dywidend „Parent-Subsidiary”. W projekcie objaśnień stwierdza się m.in., że dla celów stosowania obniżonej stawki podatku pobieranego u źródła, przewidzianej w danej UPO czy też zwolnień wynikających z ww. dyrektyw unijnych, zasadne jest stosowanie definicji rzeczywistego właściciela obowiązującej na gruncie ustawy o CIT. Ponadto, projekt objaśnień wskazuje, że pojęcie rzeczywistego właściciela obowiązuje w danej UPO niezależnie od tego czy faktycznie znajduje się w niej taka klauzula w odniesieniu do odsetek, dywidend czy należności licencyjnych. Status ten powinno weryfikować się również w przypadku zastosowania zwolnień z dyrektyw unijnych. Powołując się na orzecznictwo TSUE, MF podkreśla, że obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dotyczy również wypłacanych dywidend.
Look through approach
MF kilkukrotnie powtarza w dokumencie, że rolą organów podatkowych nie jest identyfikacja rzeczywistego właściciela. Podkreśla również, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Wskazano przy tym, jakie przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby wyjątkowo móc zastosować tę koncepcję.
Kryterium efektywnego opodatkowania
Odnosząc się do jednego z warunków skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek lub dywidend na podstawie dyrektyw unijnych (art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) – tj. wymogu podlegania przez nierezydenta opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania – MF twierdzi, że należy go interpretować jako warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu w zakresie otrzymywanej należności. MF wyjaśnia, że warunek ten należy rozumieć jako brak zwolnienia podmiotowego czy przedmiotowego w stosunku do uzyskiwanych przychodów (dochodów) oraz pokrótce doprecyzowuje, jak należy ten warunek rozumieć, w szczególności w odniesieniu do dywidend.
Już na pierwszy rzut oka widoczne jest, że podejście prezentowane w projekcie objaśnień przez MF jest restrykcyjne a zakres objaśnień jest dość wąski (chociażby w porównaniu do projektu z 2019 r.). Będziemy Państwa informować o szczegółach poszczególnych zagdanień i dalszych losach objaśnień.
Czasu na zgłoszenie uwag do projektu objaśnień jest niewiele, bo termin upływa 10 października br. Zaproszenie do konsultacji i projekt objaśnień znajdą Państwo tutaj: https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-projektu-objasnien-podatkowych-dotyczacych-przepisow-o-podatku-u-zrodla-wht
