Zatory płatnicze i związana z nimi windykacja długów to zjawisko, które przekłada się na kondycję finansową przedsiębiorstw. W związku z tym ustawodawca wprowadził regulacje, które mają na celu ochronę wierzycieli borykających się z zaległymi należnościami. Z drugiej strony na dłużników narzucono obowiązki, które mają ich mobilizować do terminowych zapłat. Regulacje zostały zapisane w ustawie z 08.03.2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych wraz z jej późniejszymi zmianami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 711, dalej TH):
Art. 1 TH
Ustawa określa szczególne uprawnienia wierzyciela i obowiązki dłużnika w związku z terminami zapłaty w transakcjach handlowych, skutki niewykonania takich obowiązków oraz postępowanie w sprawie nadmiernego opóźniania się ze spełnianiem świadczeń pieniężnych.
Głównym rozwiązaniem podatkowym jest ulga na złe długi, która funkcjonuje zarówno w podatku VAT, jak i podatkach dochodowych CIT i PIT. W niniejszym artykule skoncentrujemy się na podatku dochodowym CIT.
Od 1 stycznia 2020 r. ustawodawca wprowadził art. 18f do ustawy z 15 lutego 1992 r., który reguluje istotę ulgi na złe długi w CIT. Przepisy w większości pokrywają się z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o PIT (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).
Ulga na złe długi od strony wierzyciela
W praktyce ulga na złe długi to rozwiązanie, które polega na tym, że w określonych okolicznościach wierzyciel, któremu dłużnik nie zapłacił za wykonanie usługi lub dokonane dostawy towarów, może odliczyć przeterminowaną należność od dochodu lub powiększyć stratę. Jest to możliwe w przypadku, gdy wcześniej należność ta była zaliczona do przychodów należnych wierzyciela i nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od następnego dnia po terminie jej płatności określonym na fakturze lub w umowie. Jeżeli natomiast wspomniany termin zapłaty określono z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy :
Art. 7 TH (termin zapłaty w transakcji handlowej)
2. Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, z wyłączeniem ust. 2a.
2a. Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.
Art. 8 TH (termin zapłaty w transakcji handlowej od podmiotu publicznego)
2. Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 30 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym, termin ten nie może przekraczać 60 dni. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.
Przepisów ustawy o CIT art. 18f ust. 1 i 2 nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4.
Odliczenia od dochodu lub zwiększenia straty wierzyciel dokonuje w zeznaniu rocznym, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego należność nie została uregulowana lub zbyta ( art. 18f ust. 5 ustawy o CIT).
Uregulowanie lub zbycie zaległej należności nakłada na wierzyciela obowiązek ponownego zwiększenia dochodu lub zmniejszenia starty o odliczoną wcześniej zaległość w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ta należność została uregulowana lub zbyta.
Jeżeli wartość należności przeterminowanych jest wyższa od dochodu, to zmniejszenia dochodu dokonać można w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (art. 18f ust. 3 ustawy o CIT).
Ulga na złe długi od strony dłużnika
Z drugiej strony mamy sytuację, kiedy to my nie zapłaciliśmy za fakturę w terminie 90 dni licząc od następnego dnia po terminie jego płatności. Jako dłużnik zobowiązani jesteśmy do doliczenia do dochodu lub pomniejszenia straty, jeżeli wcześniej zobowiązanie to było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dłużnika. Reguluje to art. 18f ust. 6 ustawy o CIT).
Spłata zaległego zobowiązania powoduje, że dłużnik zmniejsza podstawę podatku lub zwiększa stratę podatkową w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym te zobowiązanie zostało uregulowane (art. 18f ust. 8 ustawy o CIT).
W sytuacji, gdy wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy o nieodliczaną wartość. Tutaj podobnie jak w przypadku należności mamy możliwość dokonać tego w kolejnych latach, ale nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 18f st. 8 ustawy o CIT).
Rozliczenie ulgi przy zaliczkach
Wierzyciel, który nie otrzymał zapłaty za należność w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie od tego momentu do momentu otrzymania zapłaty może dokonać pomniejszenia podatku dochodowego przy obliczaniu zaliczki.
Natomiast co należy podkreślić, obowiązkiem dłużnika jest zwiększenie dochodu służącego obliczeniu zaliczki na podatek o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane. Okres, w którym należy tego dokonać jest taki sam jak w przypadku wierzytelności, czyli nie dłużej niż przez okres 3 lat.
Ulga na złe długi a koszty z tytułu wierzytelności nieściągalnych
Wierzyciel poza ulgą na złe długi ma również inne możliwości pomniejszenia przychodu, w sytuacji nieotrzymania zapłaty, na przykład przez odpisy aktualizacyjne oraz możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Możliwości te są jednak wyłączone w sytuacji, kiedy wierzyciel skorzystał w stosunku do danej wierzytelności z ulgi na złe długi. Podatnik nie ma bowiem prawa zaliczyć wierzytelności do kosztów na podstawie innych przepisów objętych ulgą na złe długi (art. 18f ust. 12 ustawy o CIT). Z drugiej strony wierzytelności nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na złe długi jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów, w tym poprzez rezerwy lub odpisy (art. 18f ust. 13 ustawy o CIT).
Zgodnie z artykułem 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT z dnia 15 lutego 1992 r. w odniesieniu do ust. 1 pkt 26-26c możemy wyróżnić cztery przypadki, w których traktujemy wierzytelności jako nieściągalne :
a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego
Należy zaznaczyć, iż wierzytelność może być uznana za nieściągalną tylko i wyłącznie w powyżej wymienionych przypadkach, które zostało odpowiednio udokumentowane. Jako przykład można podać interpretację DKIS z dnia 2 grudnia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.404.2020.2.BD. Wnioskodawca chciał uznać wierzytelność za nieściągalną na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym i informacji z portalu podatkowego VAT oraz okoliczności, że Spółka T nie posiada aktualnej siedziby. Jednak DKIS jednoznacznie uznał, iż wnioskodawca nie posiada odpowiedniej dokumentacji, która potwierdzałby prawdopodobieństwo nieściągalności tej wierzytelności.
Odpisy aktualizujące
W przypadku, gdy uzyskanie zapłaty za należności w całości lub w części jest mało prawdopodobne, należy objąć odpisem aktualizacyjnym jej wartość zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a CIT za koszty uzyskania przychodu nie uważa się odpisów aktualizacyjnych, ale kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
