19 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił trzy skargi kasacyjne od wyroków WSA w Lublinie dotyczące odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła (WHT). Wyroki te potwierdzają negatywne podejście organów podatkowych do uznania spółek holdingowych za beneficjentów rzeczywistych otrzymywanych należności. Wskazują też na konieczność dokładnego badania i dokumentowania przesłanek dla stosowanych preferencji. Poniżej przedstawiamy najważniejsze konkluzje wynikające z orzeczeń.
Przesłanki negatywne w zakresie możliwości uznania spółki holdingowej za rzeczywistego właściciela
Aby zastosować preferencje w zakresie poboru WHT w odniesieniu do określonych należności muszą zostać spełnione odpowiednie warunki wynikające z ustawy o CIT albo z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy do nich m.in. konieczność posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez podmiot otrzymujący należności.
Wyroki NSA z 19 grudnia 2023 r. (sygn. II FSK 27/23, II FSK 28/23 oraz II FSK 29/23) potwierdzają kształtujące się w ostatnim czasie, negatywne podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie możliwości uznania spółki holdingowej za rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności z tytułu odsetek oraz dywidend.
NSA przychylił się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i sądy I instancji w tym zakresie. Za przesłanki świadczące o tym, że spółki holdingowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie siedziby, a charakter ich aktywności oraz samych transakcji jest sztuczny, NSA uznał m.in. sytuacje, w których podmiot otrzymujący należności:
- nie posiada personelu lub zatrudnia znikomą liczbę pracowników,
- dzieli miejsce siedziby z innymi podmiotami i/lub udziałowcem,
- przekazuje w całości lub prawie w całości otrzymane należności do udziałowca,
- nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej,
- osiąga zyski kapitałowe niewspółmierne do zysków z działalności operacyjnej,
- te same osoby pełnią funkcje w zarządzie podmiotu oraz jego udziałowca.
Status rzeczywistego właściciela konieczny również w przypadku dywidend
Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT status rzeczywistego właściciela nie jest wymagany w przypadku zastosowania zwolnienia z WHT do wypłaty dywidend. Ustawodawca określa odbiorcę tego rodzaju należności jako spółkę „uzyskującą przychody”.
W przedmiotowych sprawach NSA przychylił się jednak do stanowiska, iż pojęcia „rzeczywisty właściciel” oraz „uzyskujący przychody” należy rozumieć tożsamo. Zgodnie z takim podejściem, aby podmiot otrzymujący dywidendy mógł korzystać ze zwolnienia w przypadku dywidend, musi spełniać ustawowe warunki uznania za rzeczywistego właściciela.
Efektywne opodatkowanie uzyskującego należności z tytułu odsetek lub dywidend
Kwestia efektywnego opodatkowana należności otrzymywanych przez zagraniczne podmioty jest warunkiem stosowania zwolnień z WHT na gruncie ustawy o CIT. W praktyce organy podatkowe weryfikują, czy należności wykazywane są w przez podatnika w sprawozdaniach finansowych i deklaracjach podatkowych oraz czy odprowadzany jest podatek.
Tak było też w przypadku, którego dotyczył wyrok NSA z 19.12.2023 r. o sygn. II FSK 27/23. Sąd wskazał, że w sytuacji, w której na przestrzeni kilku kolejnych lat podatnik nie wykazuje zapłaconego podatku w jakiejkolwiek kwocie, istnieje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy warunek efektywnego opodatkowania rzeczywiście jest spełniony. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające, że brak zapłaty podatku wynika przykładowo z rozliczenia straty.
Odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji
Podatnicy oraz płatnicy podatku u źródła mogą wystąpić do organów podatkowych o wydanie tzw. opinii o stosowaniu preferencji. Jest to dokument potwierdzający prawo do możliwości zastosowania zwolnienia z poboru WHT lub preferencyjnej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Organ podatkowy może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku niespełnienia wymaganych przepisami warunków oraz w sytuacji:
- istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością przedstawionych dokumentów lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności,
- istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.
NSA w wyrokach z 19.12.2023 r. stwierdził, że przesłanki dotyczące „uzasadnionych wątpliwości” oraz „uzasadnionych przypuszczeń” mogą być rozumiane szeroko. Tym samym, z perspektywy podatnika lub płatnika wnioskującego o wydanie opinii o stosowaniu preferencji istotne jest, aby jak najdokładniej przygotować dokumentację i przedstawić wyczerpujące wyjaśnienia.
Co dalej?
Powyższe konkluzje opracowaliśmy na podstawie ustnych uzasadnień wyroków NSA. Publikacji pisemnych uzasadnień należy oczekiwać w najbliższych tygodniach. Jest jednak oczywiste, że w powołanych wyrokach NSA jednoznacznie wsparł restrykcyjną praktykę interpretacyjną i orzeczniczą w zakresie przepisów o WHT, w którą wpisuje się m.in. opublikowany we wrześniu 2023 r. projekt objaśnień Ministerstwa Finansów.
Oznacza to, że zastosowanie preferencji WHT może okazać się trudne lub niemożliwe także w uprzednio niekontrowersyjnych stanach faktycznych (dotyczy zwłaszcza dywidend), a płatnicy podatku mogą być zobowiązani do wyjątkowo szczegółowej weryfikacji zagranicznych kontrahentów i detalicznego dokumentowania spełnienia warunków stosowania preferencji.
Jeżeli poruszone powyżej zagadnienia mogą dotyczyć Państwa działalności, zapraszamy do kontaktu.
