Niepodleganie obowiązkowi poboru i zapłaty podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych należności na rzecz zagranicznego podmiotu nie zawsze będzie wiązało się z koniecznością analizowania wyłącznie preferencji przewidzianych w przepisach regulujących ten zryczałtowany podatek – znaczenie w tym zakresie może mieć również forma działalności prowadzonej przez odbiorcę należności.
Stosowanie przepisów o podatku u źródła (dalej: WHT) związane jest w ostatnich latach z licznymi kontrowersjami, których skutkiem są równie liczne wątpliwości wśród podmiotów dokonujących wypłat na rzecz zagranicznych kontrahentów czy też wspólników. Powodów tych problemów doszukiwać się można m.in. w nieprecyzyjności regulacji prawnych podatku WHT oraz braku konkretnych i jasnych wytycznych w zakresie ich stosowania.
Jeszcze większe wątpliwości stwarza prezentowane w ostatnim czasie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne restrykcyjne podejście do przepisów odnośnie stosowania preferencji w podatku WHT (m.in. tzw. zwolnienia partycypacyjnego). Wspomnianych wątpliwości nie rozwiał nawet opublikowany pod koniec września 2023 r. projekt objaśnień w zakresie przepisów o podatku WHT – po ponad pół roku od daty publikacji projektu wciąż czekamy na ostateczną wersję tych objaśnień.
Forma działalności umożliwiająca zwolnienie
W związku z powyżej opisanymi wątpliwościami warto mieć na uwadze, że wypłaty należności (podlegających co do zasady opodatkowaniu podatkiem WHT) na rzecz niektórych zagranicznych podmiotów prowadzących określoną formę działalności, umożliwiają polskiemu podmiotowi pełniącemu rolę płatnika, niepotrącanie podatku WHT na podstawie zwolnienia przewidzianego dla instytucji wspólnego inwestowania mających siedzibę w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Mowa tu o art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dochody instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego (o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1) z siedzibą w państwie UE lub EOG. Instytucje te dodatkowo muszą spełniać poniższe warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f ustawy o CIT, tj.:
- podlegać w państwie siedziby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym;
- posiadać depozytariusza przechowującego aktywa danej instytucji;
- być zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.
Zastrzec przy tym należy, że powyższe zwolnienie jest wyłączone dla dochodów pochodzących od podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, które w kraju siedziby / zarządu nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (szczegółowe kategorie wyłączonych dochodów wymienia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g). Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 11 i 12 ustawy o CIT, powyższe zwolnienie stosować można względem instytucji, u których:
- wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
- prowadzenie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;
- istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, umożliwiająca wymianę informacji podatkowych pomiędzy organami państw właściwych dla stron transakcji.
Trafnym przykładem powyższej instytucji może być spotykany nierzadko w praktyce jako forma wehikułu inwestycyjnego luksemburski fundusz typu RAIF (tj. Reserved Alternative Investment Fund), czyli alternatywny fundusz inwestycyjny w rozumieniu dyrektywy unijnej z dnia 8 czerwca 2011 r. nr 2011/61/UE (dalej: Dyrektywa), do którego odnosił się niedawny wyrok sądu administracyjnego.
Kontekst sprawy
Wspomniany wyrok dotyczył Spółki (polskiego rezydenta podatkowego), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę oprocentowanej pożyczki z niepowiązanym podmiotem będącym wskazanym wyżej funduszem typu RAIF (dalej: RAIF) z siedzibą w Luksemburgu. Zgodnie z ww. umową z tytułu otrzymanej pożyczki Spółka zobowiązana jest do wypłaty na rzecz RAIF odsetek.
RAIF uznawany jest za podatnika dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu (nie jest transparenty podatkowo). Spółka uzyskała od RAIF luksemburski certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego podleganie opodatkowaniu w tym kraju. RAIF działa w oparciu o luksemburskie przepisy dotyczące Zastrzeżonych Alternatywnych Funduszy Inwestycyjnych (Reserved Alternative Investment Fund).
Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Luksemburgu, RAIF zarządzany jest przez upoważnionego Zarządcę Alternatywnego Funduszu Inwestycyjnego (Authorized Alternative Investment Fund Manager; dalej: ZAFI) w rozumieniu Dyrektywy. Działalność ZAFI jest nadzorowana przez Komisję Nadzoru nad Sektorem Finansowym w Luksemburgu (Commission de Surveillance du Secteur Financier, dalej: CSSF).
Spółka otrzymała od RAIF oświadczenie wskazujące m.in., że jest on rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (uwzględniając charakter i skalę prowadzonej działalności), a otrzymane należności odsetkowe związane są z prowadzoną przez RAIF działalnością gospodarczą. Ponadto, RAIF złożył względem Spółki oświadczenie, w którym potwierdzone zostało spełnienie wszystkich opisanych powyżej przesłanek / warunków zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu ustalenia czy w momencie dokonywania wypłat odsetek na rzecz RAIF występuje ona w roli płatnika, przez co zobowiązana jest do pobrania i uiszczenia podatku WHT. Zdaniem Spółki nie jest ona płatnikiem z tego tytułu, ponieważ uzyskiwane przez RAIF należności stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie przytoczonego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
W interpretacji wydanej 31 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.443.2023.1.AK, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Co prawda dyrektor KIS stwierdził, że wątpliwości nie budzi spełnienie przez RAIF większości z powyżej wymienionych warunków analizowanego zwolnienia (tj. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz lit. e-f ustawy o CIT), natomiast sporną kwestią pozostał warunek określony w lit. d wspomnianego przepisu, gdyż zdaniem organu z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że RAIF nie podlega bezpośredniemu nadzorowi CSSF.
Dyrektor KIS podkreślił, że w niniejszej sprawie RAIF zarządzany jest przez zewnętrzny podmiot, tj. ZAFI, który to z kolei dopiero podlega bezpośredniemu nadzorowi ze strony CSSF. Natomiast to ZAFI jest obowiązany zapewnić, by RAIF działał zgodnie z odpowiednimi przepisami w zakresie funkcjonowania tego typu podmiotów. W ocenie organu podatkowego, nie sposób stwierdzić, że w opisanej sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o CIT.
W konsekwencji, zdaniem dyrektora KIS, z uwagi na brak łącznego spełnienia warunków określonych w powyższym przepisie, Spółka przy wypłatach należności odsetkowych do RAIF zobowiązana jest do pobrania i uiszczenia podatku WHT, gdyż odsetki uzyskiwane przez RAIF od Spółki nie stanowią przychodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Stanowisko sądu I instancji
Spółka wniosła skargę na omówioną powyżej interpretacje dyrektora KIS, która została uwzględniona za sprawą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/23.
Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez dyrektora KIS, stwierdzając jednocześnie, że organ podatkowy zastosował błędną wykładnię przepisów opierając się wyłącznie na literalnym ich brzmieniu, bez uwzględnienia celu ich wprowadzenia oraz otoczenia prawnego tj. wykładni systemowej i celowościowej, które to w przypadku norm mających zastosowanie do podmiotów z innych państw członkowskich UE, powinny mieć równie istotne znaczenie.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w odniesieniu do warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o CIT (tj. poleganie bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu), ustawodawca nie wskazał szczegółowo ani zakresu nadzoru nad działalnością instytucji, ani dokładnego sposobu jego wykonywania. Istotą jest, aby działalność instytucji podlegała stałemu bieżącemu nadzorowi wyspecjalizowanego organu państwowego nadzorującego funkcjonowanie rynku finansowego danego kraju.
W konsekwencji, zdaniem WSA w Gdańsku w badanej sprawie nie sposób stwierdzić, że działalność RAIF nie podlega nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę (tj. Luksemburg). Sam fakt, że formalnie nadzór ze strony CSSF przybiera formę nadzoru nad ZAFI, czyli podmiotem ściśle powiązanym, który to nadzoruje RAIF, nie powinien determinować możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, w przypadku, gdy spełnienie wszystkich pozostałych warunków nie budzi wątpliwości. Z uwagi na powyższe, zdaniem sądu, w analizowanej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Na moment przygotowania niniejszego artykułu powyższe orzeczenie jest nieprawomocne.
Podsumowanie
Powyższy wyrok WSA w Gdańsku należy ocenić jak najbardziej korzystne z punktu widzenia polskich podmiotów występujących w roli płatników podatku WHT. Przedstawione przez dyrektora KIS stanowisko to jeden z licznych w ostatnich latach przykładów profiskalnego podejścia organów podatkowych, polegającego na rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących podatku WHT, która powoduje, że na polskie podmioty nakładane są kolejne obowiązki deklaracyjno-sprawozdawcze, a dokonywane przez nie transakcje z zagranicznymi kontrahentami / wspólnikami obciążone są dodatkowo zobowiązaniami z tytułu tego zryczałtowanego podatku.
Przy okazji warto nadmienić, że RAIF jest spółką inwestycyjną (typu FCP, SICAV lub SICAF), mogącą działać m.in. w formie spółki SA (tj. „société anonyme”) i SCA (tj. „société en commandite par actions”), czyli form prawnych wymienionych w załączniku nr 4 oraz 5 do ustawy o CIT. Załączniki te stanowią listę typów zagranicznych podmiotów, które uprawnione są m.in. do skorzystania ze zwolnienia z podatku WHT na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (wspomniane wcześniej zwolnienia partycypacyjne). Oznacza to, że w przypadku wypłat dywidend, odsetek czy należności licencyjnych na rzecz wspólników będących RAIF, zastosowanie może znaleźć również wspomniane zwolnienie partycypacyjne (o ile wszystkie warunki tej preferencji zostaną spełnione).
W konsekwencji, polska spółka wypłacająca dywidendy, odsetki lub należności licencyjne do luksemburskiego wspólnika działającego jako RAIF (o formie prawnej SA lub SCA), co do zasady może poddać analizie zastosowanie preferencji w WHT na podstawie dwóch różnych podstaw zawartych w ustawie o CIT – zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 58 albo zwolnienia partycypacyjnego (z art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).
Przy czym pamiętać należy, że powyższe zwolnienie przedmiotowe jest w pewnym sensie szersze od zwolnienia partycypacyjnego, ponieważ może być stosowane do większej liczby rodzajów dochodów oraz w stosunku do zagranicznych wypłat pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, czy także wówczas, gdy odbiorca należności nie spełnia wszystkich ustawowych warunków dla zastosowania zwolnienia partycypacyjnego.
