Usługi zarządzania nieruchomościami obejmują szeroki zakres czynności, które świadczone są na rzecz właściciela nieruchomości. W kontekście podatku od towarów i usług (dalej „VAT”), usługi zarządzania nieruchomością mogą być traktowane jako usługi kompleksowe, co ma istotne znaczenie dla ich opodatkowania, ponieważ mogą one korzystać z całkowitego zwolnienia z VAT.
Usługa kompleksowa w VAT
Regułą jest, że aby dana usługa została uznana za usługę kompleksową, musi składać się z różnych świadczeń, które są ze sobą ściśle powiązane i stanowią ekonomiczną całość. Dlatego też, jeśli w ramach usług zarządzania nieruchomościami wykonywane są różne czynności, które wspólnie prowadzą do jednego celu, to powinny być one potraktowane jako jedno świadczenie dla celów podatku VAT.
Zwolnienie z VAT
Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 z późn. zm., dalej jako „rozporządzenie”), zwalnia z VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie definiują usługi zarządzania nieruchomościami. Zakres usługi zarządzania każdorazowo określa umowa zawarta z właścicielem nieruchomości.
Przykład usługi kompleksowej
Usługi zarządzania nieruchomościami mogą obejmować między innymi:
- bieżącą obsługę konserwatorską,
- pogotowie techniczne,
- administrację i zarządzanie finansami nieruchomości,
- utrzymanie czystości.
Jeśli powyższe czynności są ze sobą powiązane i służą jednemu celowi, jakim jest zarządzanie nieruchomością, powinny być one traktowane jako jedna usługa kompleksowa.
W takim przypadku usługi pomocnicze, jak np. konserwacja czy pogotowie techniczne, podlegają opodatkowaniu według stawki VAT obowiązującej dla usługi głównej, czyli zarządzania nieruchomością.
Klasyfikacja PKWiU
Usługi zarządzania nieruchomościami powinny być klasyfikowane statystycznie według PKWiU 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0, które dotyczą usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych na zlecenie. Usługi te mogą być zwolnione z VAT, jeśli dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, z wyłączeniem usług wyceny nieruchomości.
Wykładnia Dyrektora KIS
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.80.2024.1.AWY) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie uznania usług bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego za świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego i w związku z tym uznania tych usług za czynności zwolnione z opodatkowania VAT.
W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania (zwolnienia z VAT) świadczonych przez spółkę usług w ramach zawartych z kontrahentami umów o zarządzanie nieruchomościami, zasadnicze jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności – czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową.
Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia powinno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.
Dyrektor KIS zaznaczył również, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Należy więc najpierw określić, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a następnie, czy to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Jak wskazano we wniosku, spółka świadczy usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie na podstawie umów o zarządzanie nieruchomościami, zawartych z kontrahentami. Świadczone przez nią usługi powinny być, więc sklasyfikowane statystycznie PKWiU 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0.
Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia z VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). W dziale 68 PKWiU znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje m.in.: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0.
Dyrektor KIS wskazał, że przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji. Nie ma zatem podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami i dzielą los prawny świadczenia głównego.
W związku z tym ww. czynności, w ocenie Dyrektora KIS, nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.
Wykładnia Sądu Administracyjnego
Na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako „WSA” lub „Sąd”) w Gdańsku, który to w wyroku z dnia 23 lipca 2024 r. (sygn. I SA/Gd 415/24) nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację.
W motywach ustnych uzasadnienia wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA”), oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), dotyczące klasyfikacji usług kompleksowych (złożonych) jest bardzo bogate. Zgodnie z tym orzecznictwem, świadczenie złożone występuje, gdy usługa obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, które są elementami jednej transakcji.
WSA podkreślił, że świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia podstawowego. Jeśli świadczenie główne jest zwolnione z VAT, to także świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego.
Sąd wskazał, że co do zasady, na gruncie VAT każda czynność powinna być oceniana jako świadczenie odrębne, chyba że istnieje związek ekonomiczno-gospodarczy pomiędzy tymi świadczeniami, co w świetle orzecznictwa TSUE oznacza świadczenie złożone. Ważne jest, aby ustalić, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy z szeregiem jednostkowych świadczeń. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym rozdzielenie świadczeń zarządu nieruchomościami od świadczeń takich jak bieżąca konserwacja i naprawy miałoby charakter sztuczny. Te czynności stanowią integralną część definicji zarządzania nieruchomościami, co oznacza, że są one elementem usługi kompleksowej.
Sąd uznał, że w ramach umowy zawartej między spółką a kontrahentami istnieje ścisły związek między czynnościami zarządczymi a pobocznymi, takimi jak konserwacja. Element wynagrodzenia, choć nie kluczowy, również wskazuje na powiązanie tych usług. W rezultacie WSA stwierdził, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, co skutkuje jednolitym opodatkowaniem całej usługi według zasad dotyczących usługi głównej.
A zatem przedmiotowa usługa zarządzania nieruchomości jako kompleksowa (zawierająca w sobie usługi konserwacji oraz pogotowania technicznego) powinna być zwolniona z VAT.
Podsumowanie
Zarządzanie nieruchomościami jako usługa kompleksowa w VAT polega na traktowaniu różnych, powiązanych ze sobą czynności jako jedno świadczenie. Kluczowe jest, aby te czynności były ściśle powiązane i stanowiły jedną ekonomiczną całość. Na gruncie ustawy o VAT, takie usługi mogą być zwolnione z opodatkowania, jeśli spełniają określone warunki dotyczące klasyfikacji PKWiU i przeznaczenia nieruchomości.
Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, o ile nie obejmują wyceny nieruchomości. W praktyce oznacza to, że firmy świadczące takie usługi powinny dokładnie analizować charakter swoich czynności i odpowiednio je klasyfikować, aby prawidłowo stosować przepisy ustawy o VAT. Jednakże, dokonana przez WSA wykładnia w niniejszej sprawie wskazuje na konieczność indywidualnej oceny każdej czynności, co może prowadzić do różnych interpretacji i potencjalnych sporów z organami podatkowymi.
