W dobie wzmożonego zainteresowania podatkiem u źródła (WHT), jakie wykazują w ostatnim czasie polskie organy podatkowe, po stronie podatników i płatników mnoży się coraz więcej wątpliwości nie tylko w związku z dochowywaniem tzw. należytej staranności przy stosowaniu preferencji w tym podatku, ale również w kontekście klasyfikacji uiszczanych przez nich płatności jako podlegających opodatkowaniu. Jednym ze sztandarowych problematycznych przykładów jest z pewnością identyfikacja wypłat z tytułu usług doradczych.
Podatek u źródła od usług doradczych
Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20% podlegają m.in. usługi doradcze oraz świadczenia o podobnym charakterze. Ustawa nie zawiera jednak definicji usług doradczych czy doradztwa, przy czym potoczne rozumienie tego pojęcia wydaje się stosunkowo obszerne, przez co Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od lat odpowiada na liczne pytania podatników w tym zakresie. Na gruncie interpretacji wydanych w ostatnich latach przez fiskusa wykształtowała się względnie jednolita linia interpretacyjna w zakresie definicji usług doradczych.
Co istotne, opodatkowaniu podatkiem u źródła nie podlegają płatności wyłącznie za usługi doradcze sensu stricto, ale również za świadczenia o podobnym charakterze. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Zatem już nabycie od nierezydenta usług podobnych do świadczeń doradczych, w ramach których dominują elementy charakterystyczne dla tych świadczeń, będzie oznaczało obowiązek poboru podatku u źródła.
Usługi doradcze – czyli jakie?
Aby zdefiniować pojęcie usług doradczych, Dyrektor KIS posiłkuje się co do zasady wykładnią językową tego pojęcia (por. interpretacja z 8 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.660.2023.3.PP, z 15 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.331.2023.2.AW), przywołując m.in. definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.
Takie podejście potwierdza również jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. doradztwo podatkowe, prawne, finansowe i inne (por. wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. I FSK 1441/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Po 1202/14).
W ocenie sądów przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń i wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy, postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy zatem postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
Kiedy kończy się doradztwo?
Granica między usługami o charakterze doradczym, a innymi usługami, np. projektowymi czy inżynieryjnymi, bywa w praktyce cienka, gdyż fachowa wiedza wykorzystywana jest przez różnych usługodawców w ramach świadczenia rozmaitych usług. Analizując jednak stanowiska Dyrektora KIS, kluczowy wydaje się cel nabywanych usług. Przykładowo za usługi nieobjęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT uznano usługi projektowe, w ramach których celem nabywcy jest zapewnienie źródeł pozyskiwania projektów nowych mebli, zaś celem usługodawcy jest uczestniczenie w zyskach ze sprzedaży zaprojektowanych mebli. W ocenie fiskusa, taki sposób określenia warunków współpracy skutkuje brakiem możliwości uznania usług za usługi doradcze lub podobne (por. interpretacja z 23 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.315.2020.3.JKU).
Zdaniem fiskusa, również usługi o technicznym charakterze, w ramach których wykonywane są czynności o charakterze materialnym, których rezultatem jest sporządzenie protokołu i raportu, nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wedle argumentacji Dyrektora KIS, głównym efektem usługi nie jest bowiem wskazanie sposobu postępowania, ale przedstawienie wniosków i zaleceń w formie raportu i protokołu z inspekcji technicznej, a w konsekwencji zapewnienie właściwego funkcjonowania badanego systemu (por. interpretacja z 28 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.288.2023.2.MC).
Podsumowując, choć różnego rodzaju usługi świadczone przez profesjonalne podmioty bazują na eksperckiej wiedzy, to nie każda tego rodzaju usługa nosi znamiona usługi doradczej lub o podobnym charakterze. W celu identyfikacji potencjalnych obowiązków związanych z opodatkowaniem u źródła wypłat za nabywane usługi, w ramach których wykorzystywana jest wiedza fachowa, podatnicy powinni każdorazowo dokładnie analizować zakres nabywanych usług. Wystarczy, aby doradztwo lub podobne świadczenie było elementem dominującym w ramach nabywanej usługi, aby po stronie wypłacającego należność mogły wystąpić obowiązki związane z poborem podatku u źródła.
W przypadku wystąpienia wątpliwości co do klasyfikacji omawianych powyżej usług, warto skorzystać z pomocy profesjonalnego doradcy, który doradzi, czy jest to usługa podlegająca pod opodatkowanie podatkiem u źródła, czy nie. I takie doradztwo niewątpliwie będzie podlegało pod przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
