W Polsce podatkiem u źródła (WHT) objęte są różne rodzaje należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów. Jedną z kategorii objętych opodatkowaniem są należności licencyjne, obejmujące wszelkie opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, praw pokrewnych, patentów, znaków towarowych, wzorów przemysłowych, know-how oraz urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.
Należności licencyjne co do zasady podlegają opodatkowaniu WHT według stawki 20%. Stawka podatku może jednak zostać obniżona, lub nawet wynosić 0%, jeśli Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) z krajem rezydencji odbiorcy należności licencyjnych. W takim przypadku konieczne jest uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej od zagranicznego kontrahenta, który potwierdza jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Czym jest „urządzenie przemysłowe”?
Należnością licencyjną podlegającą opodatkowaniu WHT jest m.in. opłata za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych. Ustawa o CIT nie definiuje jednakże pojęcia „urządzenie przemysłowe” ani „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”. W praktyce powoduje to wiele niejasności i wątpliwości, przez co pojęcia te od lat są przedmiotem licznych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych.
Polskie organy podatkowe od dawna stosują szeroką interpretację tego pojęcia, obejmując nim wszelkie urządzenia używane w działalności komercyjnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wskazuje, że zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia używane w profesjonalnym obrocie, nawet jeśli nie są bezpośrednio wykorzystywane w produkcji (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.637.2023.2.AK).
Dyrektor KIS często odnosi się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, gdzie „industrial, commercial or scientific equipment” jest odpowiednikiem „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Według polskiego fiskusa „commercial” oznacza „komercyjny”, czyli związany z działalnością nastawioną na zysk. Dyrektor KIS uważa więc, że urządzenia ICS to urządzenia wykorzystywane w działalności komercyjnej, profesjonalnej, zarówno przemysłowej, jak i handlowo-usługowej lub naukowej (por. Dyrektor KIS z 17 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2021.2.BKD).
Niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych
Interpretacja pojęcia „urządzenie przemysłowe” jest utrudniona również z powodu niejednolitych orzeczeń sądów administracyjnych. W przeszłości Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stosował szeroką interpretację, uznając, że każde urządzenie używane w celach komercyjnych jest „urządzeniem przemysłowym” (por. Wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1773/16). Później NSA przyjął bardziej korzystną dla podatników wykładnię, wymagającą, aby urządzenie miało czysto produkcyjne zastosowanie. Na skutek pozytywnych wyroków NSA, Dyrektor KIS był zmuszony do zmiany na korzyść podatników wielu wydanych uprzednio negatywnych interpretacji indywidualnych.
W 2024 r. NSA ponownie zmienił jednak podejście do definicji „urządzeń przemysłowych”, wydając orzeczenia, w których wrócił do szerokiej interpretacji tego pojęcia (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2024 r., sygn. II FSK 718/21, z 16 maja 2024 r., sygn. II FSK 1078/21). Przykładowo składy sędziowskie NSA wskazywały w bieżącym roku, że przymiotnik „przemysłowe” należy rozumieć jako coś, co służy ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a nie tylko przemysłowi. Urządzenie dotyczy więc wyposażenia służącego działalności gospodarczej, czyli każdego urządzenia lub zespołu urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania określonej działalności gospodarczej.
Wciąż trudno jest jednak mówić o jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie, gdyż w tym samym roku NSA wydał również wyrok korzystny dla podatnika, tj. oparty o językową wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” (por. Wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1123/21).
Ryzyka dla podatników
Mając na uwadze fakt, iż Dyrektor KIS kontynuuje stosowanie niekorzystnej dla podatników wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego”, która w ostatnim czasie coraz częściej jest aprobowana również przez sądy administracyjne, w tym NSA, pojawia się istotne ryzyko ponownego ukształtowania się negatywnej dla podatników linii orzeczniczej, która w rezultacie może wkrótce doprowadzić do opodatkowania WHT należności z tytułu leasingu lub najmu różnych urządzeń wykazujących jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jednocześnie szanse na uzyskanie pozytywnej interpretacji indywidualnej w kontekście interpretacji pojęcia „urządzenie przemysłowe”, czy też korzystnego rozstrzygnięcia w sądzie administracyjnym, w tym na poziomie NSA, są obecnie niskie. Dodatkowo negatywne podejście Dyrektora KIS oraz sądów administracyjnych może znaleźć odzwierciedlenie również w podejściu urzędników skarbowych realizujących czynności weryfikacyjne czy kontrole podatkowe.
W celu rozwiania wątpliwości związanych z potencjalnym opodatkowaniem WHT należności wypłacanych z tytułu użytkowania w działalności gospodarczej różnego rodzaju urządzeń, warto skontaktować się z doradcą podatkowym, który przeprowadzi analizę zaistniałego w organizacji stanu faktycznego. Mając na uwadze niejednolitą wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe”, każda sytuacja wymaga obecnie odrębnej analizy w celu prawidłowego zidentyfikowania potencjalnych obowiązków w zakresie WHT.
