Umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tak w wyroku z 12 maja 2023 roku orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II FSK 1295/20), podzielając wcześniejsze stanowisko w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym płatności za usługi ubezpieczeniowe dokonywane na rzecz nierezydentów nie są opodatkowane podatkiem u źródła.
Wątpliwości Krajowej Informacji Skarbowej
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów (tj. zagraniczne podmioty) przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.
Podejście organów podatkowych oraz podatników i płatników podatku u źródła w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynagrodzenia uzyskiwanego przez zagraniczne podmioty z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, przez ostatnie lata, kształtowało się odmienne.
Podatnicy i płatnicy podatku u źródła (tj. zagraniczne podmioty świadczące usługi ubezpieczeniowe oraz polscy usługobiorcy tych usług, będący płatnikami podatku u źródła) stali na stanowisku, że usługi ubezpieczeniowe nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednakże organy podatkowe niezmiennie twierdziły, że wspomniane świadczenia (usługi ubezpieczeniowe i gwarancje) są podobne w rozumieniu prawa podatkowego, w związku z czym, usługi ubezpieczeniowe podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2022 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.25.2022.2.AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wskazał, że „Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia. W konsekwencji powyższego wskazać należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tj. podatkiem u źródła) wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT”.
Istotna zmiana podejścia
Przełom w jednolitym dotychczas stanowisku organów podatkowych nastąpił na skutek wspomnianego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 12 maja 2023 roku. W orzeczeniu czytamy o istotności zasady zaufania do państwa, a więc stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką, jak również posługiwania się nie tylko wykładnią językową przy interpretacji pojęcia „podobnego charakteru”, które przez wzgląd na swoją nieostrość może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu.
Co ważne, sąd kasacyjny podkreślił również, że ,, […] zarówno na poziomie języka potocznego, jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń. (…), skoro użycie zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze” ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej – przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne.”
Powyższe podejście, zgodnie z którym usługi ubezpieczenia nie podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła, jako usługi niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zostało następnie potwierdzone innymi orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach (m.in. w wyroku WSA z 27 kwietnia 2023 roku, sygn. I SA/Go 58/23 oraz w wyroku NSA z 27 września 2023 roku, sygn. II FSK 244/21).
Aktualne, korzystne podejście fiskusa
Począwszy od publikacji orzeczenia NSA, Dyrektor KIS wskazywał już kilkukrotnie, że dokonywanie płatności z tytułu usług ubezpieczeniowych nie generuje obowiązku podatkowego w podatku u źródła (przykładowo interpretacja indywidualna z 30 listopada 2023 roku, nr 0111-KDIB2-1.4010.494.2023.1.MM, z 26 marca 2024 roku, nr 0111-KDIB2-1.4010.111.2024.2.A oraz z 2 maja 2024 roku, nr 0111-KDIB2-1.4010.111.2024.2.A).
Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.622.2024.1.BD, potwierdził stanowisko Spółki (płatnika podatku u źródła), zgodnie z którym: „Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. podatku u źródła) od wypłacanego z tytułu nabywanych polis ubezpieczeniowych wynagrodzenia, z uwagi na fakt, że usługi ubezpieczeniowe (polisy ubezpieczeniowe) nie mieszczą się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie są usługami o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie.”
Wspomniane w niniejszym artykule przykłady obrazujące zmianę podejścia organów podatkowych względem usług ubezpieczeniowych należy postrzegać jako pozytywne z perspektywy podatników i płatników podatku u źródła.
Usługi ubezpieczeniowe były w ostatnich latach przysłowiową kością niezgody i przedmiotem licznych sporów pomiędzy polskimi przedsiębiorcami a fiskusem. Zapewne większość tych sporów swojego finału doczekało się dopiero na drodze sądowej, przeważnie w II instancji, tj. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – przez co ostatecznie takie spory, od momentu wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji do finalnego rozstrzygnięcia sprawy, mogły trwać, na niekorzyść polskich przedsiębiorców, nawet po kilka lat. Wskazane w artykule przykłady zmiany podejścia fiskusa stanowią „światełko w tunelu” i szansę na ugruntowanie się w przyszłości korzystnego stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych i braku obowiązku ich opodatkowywania podatkiem u źródła. To z pewnością uspokoi i zniweluje część wątpliwości po stronie wielu polskich podmiotów, nabywających usługi ubezpieczeniowe od firm zagranicznych.
