Co do zasady, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Polska lub pobierać ten podatek według stawki obniżonej wynikającej z danej UPO, konieczne jest posiadanie określonych dokumentów, w tym certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta, do którego dana płatność jest realizowana.
Odmiennie wygląda postępowanie w przypadku płatności dokonywanych do zagranicznych spółek transparentnych podatkowo. W takiej sytuacji bowiem standardową praktyką nie jest pozyskiwanie certyfikatów rezydencji oraz odpowiednich oświadczeń od samej spółki (która ze względu na swoją transparentność podatkową nie jest co do zasady podatnikiem podatku dochodowego), ale od wszystkich wspólników takiej spółki.
Jeszcze bardziej szczególny przypadek stanowi natomiast wypłata należności do niemieckiej spółki transparentnej podatkowo, którą jest spółka osobowa. Mianowicie niemiecka spółka osobowa (np. spółka partnerska), mimo, że nie jest podatnikiem CIT, może korzystać z przywilejów w zakresie podatku u źródła wynikających z UPO między Polską a Niemcami. Wynika to z art. 4 pkt 4 tej UPO, zgodnie z którym, „uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu”.
Na podstawie powyższego przepisu, wystarczające powinno być więc udokumentowanie rezydencji podatkowej certyfikatem wydanym dla samej spółki. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2021 r.. sygn. II FSK 101/21. Mimo to, polskie organy skarbowe wydają się nie zauważać tego artykułu (jak również tezy wynikającej z wspomnianego wyroku) i zazwyczaj wymagają pozyskiwania certyfikatów od każdego wspólnika spółki. Takie podejście polskiego fiskusa generuje istotną uciążliwość administracyjną dla niemieckich kontrahentów współpracujących z podmiotami polskimi.
Pewną alternatywą, przy tak niekorzystnym podejściu polskich władz skarbowych, która może ułatwić życie zagranicznym kontrahentom, może być pozyskiwanie jednego zbiorczego certyfikatu rezydencji dla wszystkich wspólników (podatników) danej spółki osobowej. Taka praktyka funkcjonuje wśród władz skarbowych niektórych krajów, w szczególności w przypadku spółek osobowych z dużą liczbą wspólników. Polskie przepisy ustawy o CIT nie precyzują, czy dopuszczalne jest, aby jedno zaświadczenie potwierdzało rezydencję podatkową kilku podatników, m.in. wspólników spółki osobowej, jednak najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają takie podejście.
Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.306.2023.1.OK stwierdził, że „w przypadku podmiotów posiadających wielu udziałowców, ubieganie się przez każdego z nich oddzielnie o certyfikat rezydencji podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione obciążenie administracyjne, stąd w niektórych krajach stosuje się procedurę uproszczoną potwierdzającą rezydencję podatkową i wydawane są certyfikaty zbiorcze”.
Wydaje się więc, że taki zbiorczy certyfikat dla wszystkich wspólników niemieckiej spółki osobowej może być pewnym praktycznym rozwiązaniem, gdy certyfikat samej spółki nie jest przez polskie organy respektowany. Z praktycznego punktu widzenia nie jest natomiast przesądzone czy niemieckie władze skarbowe będą chciały wydawać takie zbiorcze certyfikaty rezydencji dla wszystkich wspólników.
Na koniec warto wskazać na najnowszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący przedmiotowej sprawy. Mianowicie w wyroku z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. III SA/Wa 2034/24 WSA w Warszawie nie zgodził się z praktyką polskich organów podatkowych odmawiającą akceptowania certyfikatów rezydencji wydawanych dla niemieckich spółek osobowych. W uzasadnieniu ustnym sąd wskazał, że nie jest konieczne badanie statusu każdego ze wspólników spółki osobowej, bowiem mając na uwadze treść art. 4 ust. 4 UPO między Polską a Niemcami, organy podatkowe państwa źródła powinny zbadać status spółki osobowej, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z UPO.
Mamy nadzieję, że ten wyrok przyczyni się do zmiany niekorzystnej dla podatników praktyki organów podatkowych w tym zakresie.
