Transgraniczne świadczenie usług związanych z nieruchomościami

Świadcząc usługę związaną z nieruchomością lub nabywając ją od podmiotu zagranicznego, należy ustalić, gdzie podlega ona opodatkowaniu dla celów podatku VAT. Do tego służą reguły określające miejsce świadczenia (opodatkowania) usług − inne dla podatników i inne dla podmiotów niebędących podatnikami. Poniżej omawiamy zasady określania miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami w przypadku, gdy są one świadczone między podatnikami.

Przepisy polskie

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą określania miejsca opodatkowania usług, miejscem ich opodatkowania − w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika − jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Zasada ogólna ma zastosowanie we wszystkich przypadkach, dla których prawodawca nie przewidział zasad szczególnych. Z tego powodu, przed zastosowaniem zasady ogólnej, należy sprawdzić, czy w danym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie któraś z enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT  zasad szczególnych.

W odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami taka szczególna zasada została przewidziana. Zgodnie z jej brzemieniem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług:

• świadczonych przez rzeczoznawców,
• pośredników w obrocie nieruchomościami,
• zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
• użytkowania i używania nieruchomości oraz
• przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego,

− jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, dla zastosowania tej szczególnej zasady decydujący będzie charakter/ związek usługi z nieruchomością. Sama budowa powyższego przepisu przewiduje szeroki i otwarty katalog usług, w którym ustawodawca podaje przykłady usług związanych z nieruchomościami. Jednak dla właściwego zaklasyfikowania innej usługi (niewymienionej wprost w treści tego przepisu) jako związanej z nieruchomością bądź nie, potrzebne są dodatkowe wytyczne. Tu z pomocą przychodzi prawodawca europejski, bowiem przepis art. 28e ustawy o VAT oparty jest na art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (dalej „dyrektywa VAT”), a ten z kolei, należy odczytywać z uwzględnieniem przepisu art. 31a rozporządzenia Rady 282/2011 (dalej „rozporządzenie VAT”), który doprecyzowuje przykłady usług związanych z nieruchomościami oraz określa zasady ich powiązania z nieruchomością.

Przepisy europejskie − dyrektywa VAT i rozporządzenie VAT

Zgodnie z art. 47 dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia VAT, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, usługami związanymi z nieruchomościami, do których stosuje się szczególny przepis o określaniu miejsca opodatkowania według położenia nieruchomości, są te usługi, które mają „wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością”, a za taki uważa się:

• po pierwsze, usługi wywodzące się z nieruchomości, czyli takie, w przypadku których nieruchomość jest centralnym elementem usługi, bez niej nie byłoby możliwe wykonanie takiej usługi (np. usługi najmu, usługi magazynowania, usługi zakwaterowania),
• po drugie, usługi świadczone na rzecz nieruchomości jako takiej i mające na celu zmianę prawną (np. zarządzanie nieruchomościami, pośrednictwo w sprzedaży, usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości) lub fizyczną (np. wznoszenie budynku na terenie, budowę stałych struktur na terenie takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych) stanu danej nieruchomości.

Ponadto prawodawca unijny pokusił się  o przedstawienie przykładowej listy usług związanych z nieruchomościami (art. 31a ust. 2), tj.:

• opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
• świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
• wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
• budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
• prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
• badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
• szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
• wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
• świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
• przyznanie lub przeniesienie praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
• utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
• utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
• instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
• utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
• zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
• pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie);
• usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Analizując przedstawioną powyżej przykładową listę usług związanych z nieruchomościami, zauważyć należy, że ich wspólną cechą jest możliwa do zidentyfikowania konkretna nieruchomość.

Jednocześnie prawodawca unijny wymienił przykładową listę usług niezwiązanych z nieruchomościami (art. 31a ust. 3), tj.:

• opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
• przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
• świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
• pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
• udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
• instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
• zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
• usług prawnych powiązanych z umowami, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe przykłady prawodawcy unijnego, należy zauważyć, że katalog usług potencjalnie związanych z nieruchomościami jest dość szeroki, a kryterium − pozwalającym na rozróżnienie czy są to usługi bezpośrednio związane z nieruchomościami czy też nie − jest „wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością”.

Definicja nieruchomości w rozporządzeniu VAT

Co ważne w perspektywie omawianych powyżej regulacji, rozporządzenie VAT posługuje się własną definicją „nieruchomości” zawartą w art. 13b. Zgodnie z tą definicją do celów stosowania dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

• każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
• każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
• każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
• każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Pierwsze dwa punkty powyżej wydają się być oczywiste. Z kolei punkt c) odnosi się do takich zainstalowanych elementów stanowiących integralną część budynku, bez których budynek jest niepełny, jednocześnie podając przykłady takich elementów jak drzwi, okna, dach, schody i windy. Tym samym, w tej części definicji prawodawca unijny wskazuje na takie elementy budynku, które co do zasady polegają jednorazowej instalacji, a dodatkowo zamykają bryłę budynku (drzwi, okna, dach). Po zainstalowaniu drzwi, okien czy dachu w danym budynku stanowią one jego nieodłączny element i nie da się ich w prosty sposób odłączyć od bryły budynku i ponownie zainstalować w innym budynku.

Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do schodów i windy, choć są one już elementami wewnętrznymi budynku. Po pierwsze, często są to zbyt duże elementy do łatwego demontażu i instalacji w innym miejscu, po drugie są zbyt skomplikowane i składają się ze zbyt wielu elementów składowych. Dodatkowo, ich usunięcie z danego budynku wpływa na jego funkcjonalność (możliwość poruszania się w środku przez użytkowników budynku).

Natomiast, w punkcie d) podkreślone zostało związanie danego elementu, sprzętu czy maszyny zainstalowanych na stałe w budynku z brakiem możliwości ich przeniesienia bez zniszczenia budynku. Tym samym, wszelkie elementy, sprzęty czy maszyny zainstalowane na stałe w budynku w taki sposób, że ich ewentualny demontaż wiąże się ze zniszczeniem części budynku, powinny być uznane dla celów dyrektywy VAT za nieruchomość, a w konsekwencji miejscem świadczenia usług związanych z tymi elementami, sprzętami czy maszynami będzie miejsce położenia nieruchomości.

Określanie miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami na przykładach

Przykład 1 – usługi budowy i przebudowy

Polski przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi budowy, przebudowy, naprawy, remontu oraz modernizacji obiektów budowlanych, głównie polegające na przystosowaniu określonych powierzchni użytkowanych (np. biur czy sklepów w galeriach handlowych) do potrzeb konkretnego użytkownika (tzw. fit-out). Swoje usługi świadczy w Polsce, jak i  za granicą, głównie na terytorium Niemiec.

W sytuacji, gdy polski przedsiębiorca świadczy swoje usługi poza Polską, do określenia pozostaje miejsce opodatkowania takich usług. Jak zostało wskazane powyżej, świadczone przez polskiego przedsiębiorcę usługi polegająca na przystosowaniu określonej powierzchni użytkowej dla potrzeb konkretnego użytkownika (tj. najemcy powierzchni biurowej bądź powierzchni handlowej). Po pierwsze, należy zauważyć, że prace dotyczą konkretnie oznaczonej nieruchomości. Po drugie, takie prace adaptacyjne stają się elementem nieruchomości zainstalowanym na stałe, który nie może być przeniesiony bez zniszczenia czy zmiany nieruchomości.

W efekcie, takie usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane bezpośrednio z nieruchomością. Miejsce ich świadczenia ustalane powinno być na podstawie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości.

Przykład 2 – usługi serwisowe napędów sterowania i krat w galeriach handlowych

Polski przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi serwisowe napędów sterowania i krat rolowanych do sklepów i lokali usługowych znajdujących się w galeriach handlowych. Kraty te nie są trwale związane z budynkiem, można je w każdej chwili zdemontować. Przedsiębiorca ten realizuje kontrakty zarówno w Polsce, jak i w krajach Unii Europejskiej, w ramach zawieranych z kontrahentami umów, polski przedsiębiorca zobowiązuje się do okresowego serwisu (przeglądu) napędów sterowania i krat rolowanych zamontowanych w galeriach handlowych. W przypadku galerii handlowych zlokalizowanych poza Polską, okresowy serwis (przegląd) krat polski przedsiębiorca zleca lokalnym podwykonawcom.

Jak zostało wskazane powyżej, napędy sterowania i rolowane kraty do sklepów i lokali usługowych znajdujących się w galeriach handlowych serwisowane przez polskiego przedsiębiorcę, nie są zainstalowane na stałe w budynku, można je w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść nie powodując przy tym zniszczenia lub zmiany budynku galerii handlowej. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do spełnienia przez napędy sterowania i kraty rolowane definicji „nieruchomości”, o której mowa w art. 13b rozporządzenia VAT. Tym samym usługi serwisowe napędów sterowania i krat rolowanych w galeriach handlowych powinny zostać uznane za usługi niezwiązane z nieruchomościami jak w przykładzie przedstawionym w art. 31b ust. 3 pkt f) rozporządzenia VAT – „instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości”.

W efekcie uznania usług serwisowych napędów sterowania i krat w galeriach handlowych jako usług niezwiązanych z nieruchomością miejsce świadczenia takich usług powinno zostać określone w oparciu o zasady ogólne (miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej).

Przykład 3 – usługi projektowania rozbudowy zakładu produkcyjnego

Niemiecki przedsiębiorca wygrał przetarg organizowany przez polskiego przedsiębiorcę, dotyczący przygotowania dokumentacji technicznej/ projektowej związanej z rozbudową zakładu produkcyjnego w Polsce. Niemiecki przedsiębiorca postanowił zlecić znaczną część prac polskim podwykonawcom, którym zostało powierzone zadanie przygotowania projektu architektonicznego i dokumentacji projektowej dotyczącej rozbudowy zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w Polsce.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny należy zwrócić uwagę na dwa aspekty. Po pierwsze, usługi polskich podwykonawców świadczone na rzecz niemieckiego przedsiębiorcy, który wygrał przetarg, powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną w Polsce. Prace polskich podwykonawców dotyczą konkretnie oznaczonej nieruchomości w Polsce, która będzie podlegała planowanej rozbudowę. Tym samym, podwykonawcy powinni wystawić swoje faktury sprzedażowe z polskim podatkiem VAT (z uwagi na art. 28e ustawy o VAT), a nie bez podatku VAT do opodatkowania w kraju siedziby nabywcy (jakby to było przy zastosowaniu zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT). Po drugie, usługi niemieckiego przedsiębiorcy, który wygrał przetarg organizowany przez polskiego przedsiębiorcę, również powinny zostać udokumentowane fakturami z polskim podatkiem VAT (z uwagi na art. 28e ustawy o VAT), a co za tym idzie, niemiecki przedsiębiorca powinien się zarejestrować dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Przykład 4 – usługi magazynowania

Polski przedsiębiorca świadczy usługi magazynowo – logistyczne na rzecz kontrahentów z Polski oraz innych krajów Unii Europejskiej. Jego magazyn zlokalizowany jest w Polsce. Usługa polskiego przedsiębiorcy polega na tym, że przechowuje (magazynuje) on towary kontrahentów w stanie niezmienionym oraz świadczy usługi logistyczne polegające na skompletowaniu otrzymanego zamówienia oraz wysyłce towarów do klienta swojego kontrahenta. Kontrahenci polskiego przedsiębiorcy korzystający z jego usług magazynowo – logistycznych nie mają jednak wyznaczonej przestrzeni w magazynie, z której mogliby bezpośrednio korzystać.

W ciągu lat, temat usług magazynowania i ich związek z nieruchomością był szczególnie eksploatowany w sporach podatników z organami podatkowymi, a swój finał znalazł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 czerwca 2013 roku w sprawie C-155/12 TSUE uznał, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynowania jako usługę związaną z nieruchomościami powinny zostać spełnione łącznie dwa warunki:

• magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
• usługobiorcy powinno być przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe zasady określone przez TSUE i przedstawiony przykład, usługa magazynowo – logistyczna świadczona przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskich, powyższych warunków, bowiem – po pierwsze – usługobiorcy nie jest przyznane prawo używania części magazynu. Towary usługobiorcy co prawda są przechowywane w magazynie, ale nie ma on swobodnego dostępu do nich, ani wyznaczonej części magazynu do używania. Po drugie, centralnym przedmiotem usługi świadczonej przez polskiego przedsiębiorcę nie jest sama nieruchomość i przechowywanie towarów usługobiorców, ale cała kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówień w imieniu usługobiorcy. Magazynowanie towarów jest jedynym z elementów tej usługi, ale nie wyłącznym.

W efekcie uznania powyżej opisanych usług magazynowo – logistycznych jako usług niezwiązanych z nieruchomością miejsce świadczenia takich usług powinno zostać określone w oparciu o zasady ogólne (miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej).

Podsumowanie

W odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami, należy badać, czy związek łączący te konkretne usługi z nieruchomościami jest wystarczający. W celu potwierdzenia, że usługa jest związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, spełnione powinny być poniższe przesłanki:

• usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością (zdefiniowaną w specyficzny sposób)
• pomiędzy świadczeniem usługi a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Z powyższych kryteriów wynika, że nie każda usługa, której przedmiotem jest nieruchomość jako taka może zostać powiązana z nieruchomością w myśl art. 28e ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy powyższe powiązania zostaną udowodnione i w konsekwencji dana usługa zostanie zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomościami w świetle art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi będzie państwo, w którym położona jest dana nieruchomość.