#WHTPulse: Podatek u źródła w pigułce. Część 1: Dywidendy

Podatek u źródła (ang. withholding tax, WHT), mówiąc w największym uproszczeniu, to mechanizm opodatkowania określonych kategorii dochodów/przychodów w kraju ich powstania. W Polsce podatek ten dotyczy między innymi takich przychodów, realizowanych przez zagraniczne podmioty, jak: dywidendy, odsetki, opłaty licencyjne czy wynagrodzenie za określone rodzaje usług niematerialnych.

W niniejszym cyklu publikacji przedstawiamy kluczowe informacje dotyczące podatku u źródła (WHT), w tym m.in.  kto jest zobowiązany do jego pobrania i zapłaty, jakie są stawki podatku, zasady płatności, poszczególne zwolnienia i inne preferencje, jak kształtuje się najnowsze podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także inne praktyczne wskazówki i wyjaśnienia pomocne dla polskich przedsiębiorców – płatników podatku u źródła.

Regulacje dotyczące podatku u źródła dotyczą zarówno zagranicznych osób fizycznych (PIT), jak i osób prawnych (CIT), przy czym dalsza część opracowania opiera się oraz przytacza przepisy określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). Regulacje w zakresie podatku u źródła w zdecydowanej większości są jednak analogiczne na gruncie obu kategorii podatku dochodowego.

Opodatkowanie dywidend

Wypłata dywidend przez polskie spółki na rzecz podmiotów (udziałowców) zagranicznych podlega regulacjom podatku u źródła. Zagraniczny podmiot otrzymujący dywidendę występuje w roli podatnika podatku u źródła, przy czym sam podatek u źródła jest pobierany i wpłacany do polskiego organu podatkowego przez podmiot polski – spółkę, która wypłaca dywidendę. Polskie podmioty pełnią zatem funkcję płatnika podatku u źródła.

Należy mieć na uwadze, że płatnik ponosi odpowiedzialność za każde niepobranie podatku u źródła bądź pobranie go i niewpłacenie na rachunek urzędu skarbowego. W praktyce oznacza to, że podmiotem, u którego organy podatkowe mogą dochodzić zapłaty zaległego podatku WHT jest płatnik (polska spółka).

Obowiązki płatnika podatku u źródła

• Pobór podatku u źródła i jego wpłata do urzędu skarbowego (na indywidualny rachunek podatkowy płatnika WHT) w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek od wypłacanej  należności (np. dywidendy).
• Złożenie do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie rocznej deklaracji CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika podatku WHT (deklaracji tej nie składa się, jeśli podatek WHT nie był pobierany, z uwagi na zastosowanie zwolnienia). Termin na złożenie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku WHT.
• Złożenie do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz przesłanie do zagranicznego podatnika informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu). Termin na złożenie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty należności  (dywidendy). W przypadku roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym, termin ten, w odniesieniu do wypłat realizowanych w 2024 r., upływa 31 marca 2025 r.

Stawka podatku u źródła dla dywidend

Ustawa o CIT przewiduje 19% stawkę podatku u źródła dla opodatkowania dywidend.

Jednak przepisy o podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem przepisów szczególnych implementujących unijne dyrektywy (m. in. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które to przewidują możliwe preferencje w podatku u źródła, jak zwolnienie czy obniżona stawka podatku u źródła.

Należy mieć jednak na uwadze, że od 1 stycznia 2022 r., w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności pasywnych, dokonywanych przez polskie podmioty na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, obowiązuje tzw. mechanizm „pay and refund”.

Mechanizm ten zakłada, że jeżeli łączna kwota dywidend, odsetek, należności licencyjnych wypłaconych na rzecz danego zagranicznego podmiotu powiązanego (np. spółki z grupy) przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u polskiego płatnika (tj. polskiej spółki wypłacającej te należności) limit 2 mln zł, to polski podmiot jako płatnik podatku u źródła zobowiązany jest pobrać podatek u źródła według stawki wynikającej z Ustawy o CIT (19% w przypadku dywidend, 20% w przypadku odsetek i należności licencyjnych). Podatek według stawki z Ustawy o CIT pobierany jest od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł.

Innymi słowy, mechanizm „pay and refund” zakłada, że polscy płatnicy dokonujący w danym roku podatkowym na rzecz tego samego zagranicznego, podmiotu powiązanego wypłat określonych należności, tzw. dochodów pasywnych (odsetki, należności licencyjne, dywidendy), w wysokości przekraczającej 2 mln zł są zobowiązani do poboru i uiszczenia podatku u źródła od nadwyżki ponad wspomnianą kwotę, według podstawowej krajowej stawki podatku u źródła tj. 19% dla dywidend oraz 20% dla odsetek i należności licencyjnych – etap „pay”.

Następnie istnieje możliwość ubiegania się o zwrot podatku u źródła potrąconego w wyniku zastosowania mechanizmu „pay and refund” (jeżeli w danej sytuacji ostatecznie zastosowanie może mieć zwolnienie z podatku u źródła lub niższa stawka) – etap „refund”.

Dodatkowo Ustawa o CIT przewiduje także instrumenty pozwalające na niestosowanie mechanizmu „pay and refund” i zastosowanie danej, możliwej preferencji już w momencie wypłaty należności. Te instrumenty to:

• uzyskanie tzw. „opinii o stosowaniu preferencji” w podatku u źródła wydanej przez organ podatkowy lub
• złożenie do organu podatkowego przez zarząd polskiej spółki (płatnika) specjalnego oświadczenia na formularzu WH-OSC.

Jednak warto tutaj podkreślić, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku u źródła, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik (polska spółka) jest zobowiązany do dochowania tzw. należytej staranności.

Jak widać, prawidłowe rozliczenie podatku u źródła jest procesem skomplikowanym i związanym z potencjalnym istotnym ryzykiem podatkowym dla polskiego przedsiębiorcy.

Do tego należy mieć na uwadze, że stosowanie zwolnień z podatku u źródła dla wypłacanych dywidend staje się coraz trudniejsze i może wiązać się z dotkliwymi konsekwencjami dla polskich spółek oraz osób nimi zarządzających. Najnowsze podejście fiskusa i sądów administracyjnych nie jest optymistyczne w szczególności dla międzynarodowych grup kapitałowych, posiadających w swoich strukturach spółki holdingowe ani dla międzynarodowych inwestorów (w tym funduszy) działających w Polsce za pośrednictwem spółek celowych.

Aby uprościć dla Państwa te zawiłe regulacje, poniżej przedstawiamy poszczególne, najistotniejsze kroki w procesie rozliczenia podatku u źródła od wypłacanej dywidendy.

Rozliczenie podatku u źródła od dywidendy

Krok 1: Ustalenie kwoty i daty wypłaty dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku.

Krok 2: Ustalenie, ile wynoszą łącznie wszystkie należności pasywne (dywidendy, odsetki, licencje) wypłacone przez Spółkę na rzecz danego zagranicznego podmiotu powiązanego w danym roku podatkowym.

Krok 3: Wybór Scenariusza działania w zależności od kwoty wypłaconych należności pasywnych.

Scenariusz I: Należności pasywne (w tym dywidenda), wypłacone na rzecz danego zagranicznego podmiotu powiązanego (udziałowca), nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 2 mln PLN.

Polska Spółka ma następujące możliwości:

• Spółka pobiera WHT przy zastosowaniu stawki 19%
  Pobrany podatek Spółka przekazuje na swój mikrorachunek do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po dokonaniu wypłaty dywidendy.
  Istnieje możliwość wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku WHT po zgromadzeniu odpowiednich dokumentów potwierdzających możliwość zastosowania danej preferencji w podatku u źródła (na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub zwolnienia wynikającego  z Ustawy o CIT.
• Spółka pobiera WHT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem udziałowca
  Spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej zagranicznego udziałowca ważny na dzień dokonania wypłaty dywidendy (weryfikacja dokumentu pod względem jego treści i aktualności) oraz oświadczenie zagranicznego udziałowca, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy.
• Spółka nie pobiera WHT stosując zwolnienie z Ustawy o CIT
  Warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, są spełnione.
  Spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej zagranicznego udziałowca ważny na dzień dokonania wypłaty dywidendy (weryfikacja dokumentu pod względem jego treści i aktualności) oraz oświadczenie zagranicznego udziałowca, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy oraz że spełnia warunki wskazane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Scenariusz II: Należności pasywne (w tym dywidenda), wypłacone na rzecz danego zagranicznego podmiotu powiązanego (udziałowca), przekroczyły w roku podatkowym kwotę 2 mln PLN.

Konieczność pobrania podatku u źródła według stawki 19% i następnie zwrot podatku na wniosek składany w ramach mechanizmu „pay and refund”, chyba że:

• Spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej i oświadczenie zagranicznego udziałowca, iż jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy, a warunki dla zastosowania preferencji z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Opcja 2 z tabeli powyżej) lub warunki dla zastosowania zwolnienia z Ustawy o CIT (Opcja 3 z tabeli powyżej) są spełnione i zarząd Spółki złoży elektronicznie do organu podatkowego oświadczenie WH-OSC;
• Spółka posiada opinię o stosowaniu preferencji wydaną przez organ podatkowy i posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie zagranicznego udziałowca, iż jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy, a warunki dla zastosowania preferencji z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Opcja 2  z tabeli powyżej) lub warunki dla zastosowania zwolnienia z Ustawy o CIT (Opcja 3 z tabeli powyżej) są spełnione.

Opodatkowanie dywidend na podstawie typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) – preferencje z UPO

Zgodnie z typową UPO, określenie „dywidendy” oznacza w szczególności dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, a także inne dochody, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę, są traktowane jak dochody z udziałów (akcji).

Dywidendy wypłacane przez rezydenta jednego umawiającego się państwa (polską spółkę) na rzecz rezydenta drugiego umawiającego się państwa (np. na rzecz niemieckiego udziałowca tej spółki) mogą być opodatkowane w państwie podmiotu wypłacającego dywidendę (państwie źródła – w tym przykładzie, w Polsce). Przy czym, po spełnieniu odpowiednich przesłanek mogą one korzystać ze stawek obniżonych lub zwolnienia z podatku u źródła:

• w przypadku, gdy odbiorca dywidend jest ich rzeczywistym właścicielem typowe UPO przewidują stawkę obniżoną, która nie może przekroczyć 15% dywidendy brutto;
• jeżeli poza statusem rzeczywistego właściciela, odbiorca dywidend posiada określony udział kapitałowy w spółce wypłacającej dywidendę, typowe UPO przewidują wówczas opodatkowanie stawką nie wyższą niż 5% dywidendy brutto lub całkowite zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła.

Zwolnienie dywidendowe z Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku u źródła przychody z tytułu dywidend, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

• wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
• uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę (zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, w którym spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym upływ tego dwuletniego okresu może nastąpić po otrzymaniu dywidendy)^[1];
• spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dla celów zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla wypłacanej dywidendy, płatnik (polska spółka) jest zobowiązany do zgromadzenia i weryfikacji z rzeczywistością – zachowując przy tym należytą staranność – przede wszystkim następujących dokumentów:

• certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika (spółki otrzymującej dywidendę);
• oświadczenia podatnika (spółki otrzymującej dywidendę), iż podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
• oświadczenia podatnika (spółki otrzymującej dywidendę), iż jest rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) otrzymywanej należności (dywidendy).

Podkreślić tutaj należy, że przepisy Ustawy o CIT nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Organy podatkowe i część sądów administracyjnych prezentuje jednak stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania zwolnienia dywidendowego konieczne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu jej rzeczywistego właściciela (co w wielu przypadkach bardzo komplikuje sprawę i zwiększa ryzyko związane z podatkiem u źródła).

Niedawna interpretacja ogólna dotycząca dywidend (DD9.8202.1.2024)

W tej interpretacji ogólnej Minister Finansów rozwiał wątpliwości dotyczące tzw. „efektywnego opodatkowania dywidend”, tj. zwolnienia przedmiotowego dla dywidend w kraju odbiorcy (występującego w większości krajów UE) i jego potencjalnego wpływu na prawo do zwolnienia wypłacanych dywidend z podatku u źródła.

Zgodnie z wydaną interpretacją:

• warunek „podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania” w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG (tj. warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT) wymaga, aby podmiot uzyskujący w Polsce dochody z dywidendy był rezydentem podatkowym w jednym z państw UE lub EOG;
• nie narusza warunku „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” (art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT) fakt, iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy, na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy unijnej Parent-Subsidiary.

Warunek ten nie będzie spełniony jedynie w sytuacji, w której odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia podmiotowego dla całości swoich dochodów lub też efektywna stawka opodatkowania całości jego dochodów wynosi 0%.

Należy również zauważyć, że brak spełnienia warunku „niekorzystania ze zwolnienia od całości dochodów” nie obejmuje sytuacji, gdy brak opodatkowania zagranicznego udziałowca wynika z rozliczania przez niego strat z lat ubiegłych lub osiągania wyłącznie dochodów zwolnionych przedmiotowo (np. dywidend). Niemniej jednak, powyższa sytuacja, tak jak sytuacja braku statusu rzeczywistego właściciela dywidendy w UE / EOG, może być oceniana z perspektywy przepisów art. 22c Ustawy o CIT (ocena pod kątem sztuczności transakcji).

Podsumowanie

W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca – tryb działania polskiej Spółki wypłacającej dywidendę powinien być następujący:

1. Spółka powinna ustalić, czy należności pasywne wypłacone w danym roku podatkowym na rzecz danego zagranicznego udziałowca przekraczają kwotę 2 mln PLN.
2. Jeśli należności pasywne wraz z obecnie wypłacaną należnością (dywidendą) łącznie nie przekraczają progu 2 mln PLN, Spółka zastosuje jeden z następujących scenariuszy:
   – pobierze podatek WHT według stawki 19% (np. w przypadku nieposiadania certyfikatu rezydencji podatkowej udziałowca) albo
   – zastosuje preferencyjną stawkę wynikającą z UPO, jeśli będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej udziałowca i jego odpowiednie oświadczenie albo
   – zastosuje zwolnienie podatkowe z Ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, pod warunkiem, że będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej udziałowca i jego odpowiednie oświadczenia.
3. Jeśli należności pasywne przekraczają próg 2 mln PLN albo nie przekraczają, ale łącznie z obecnie wypłacaną należnością (dywidendą) przekroczą ten próg, to Spółka zastosuje jeden z następujących scenariuszy:
   – pobierze podatek według stawki 19% – na podstawie mechanizmu „pay and refund” albo
   – zastosuje preferencyjną stawkę z UPO (jeśli będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej udziałowca i jego odpowiednie oświadczenie) lub zwolnienie podatkowe z Ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, jeśli będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej udziałowca i jego odpowiednie oświadczenia), pod warunkiem oświadczenia WHT-OSC lub posiadania ważnej opinii organu podatkowego o stosowaniu preferencji.

______________________________

[1] Zwolnienie dywidendowe ma również zastosowanie w stosunku do otrzymujących dywidendę spółek rezydentów Konfederacji Szwajcarskiej, z tym, że udział tych spółek w polskiej spółce musi wynosić co najmniej 25%.