Podstawową zasadą, jaką powinny kierować się podmioty powiązane zawierając transakcje między sobą jest zasada cen rynkowych, natomiast organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji, czy dany podatnik przestrzega tej zasady. Dokonując weryfikacji cen transferowych organy podatkowe są zobligowane stosować metody wskazane w przepisach podatkowych dotyczących cen transferowych (odpowiednio w ustawie o CIT lub PIT).
Podatnicy, ustalając ceny lub weryfikując je na potrzeby lokalnej dokumentacji cen transferowych (w ramach przeprowadzanych analiz porównawczych) mają do dyspozycji ten sam, wskazany w przepisach, katalog metod. Dodatkowo przepisy przewidują, że określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy powinien zastosować metodę przyjętą przez podatnika, chyba że zastosowanie innej metody byłoby bardziej odpowiednie w danych okolicznościach.
Zatem, wybór właściwej metody do ustalenia/weryfikacji cen transferowych jest bardzo istotny zarówno z perspektywy podatników, jak i organów podatkowych.
Klasyfikacja metod weryfikacji cen transferowych
Aby dokonać wyboru właściwej metody weryfikacji cen transferowych, spójrzmy na klasyfikację dostępnych metod. W tym celu warto odwołać się do Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, które klasyfikują metody cen transferowych w dwie podstawowe grupy:
- tradycyjne metody transakcyjne obejmujące:
- metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej,
- metodę koszt plus,
- metodę ceny odprzedaży;
- metody zysku transakcyjnego, w tym:
- metodę marży transakcyjnej netto, oraz
- metodę podziału zysku.
Analogiczne metody znajdujemy w przepisach polskiej Ustawy o CIT i Ustawy o PIT. Dodatkowo na gruncie przepisów Ustawy o CIT i Ustawy o PIT, w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z powyżej wymienionych metod, stosuje się tzw. „inną metodę”, w tym techniki wyceny.
Właściwa metoda weryfikacji cen transferowych
Wybór najbardziej odpowiedniej metody weryfikacji cen transferowych to decyzja, która ma kluczowe znaczenie dla poprawnego ustalenia lub wykazania w dokumentacji albo w trakcie kontroli, rynkowości transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego katalog metod zaznaczył, że do weryfikacji cen transferowych należy wybrać metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Jednocześnie, ani przepisy Ustawy o CIT / Ustawy o PIT, ani przepisy wykonawcze w zakresie cen transferowych nie określają żadnej hierarchii wyboru i stosowania metod. Należy zaznaczyć jednak, iż co do zasady zwykle tylko jedna jest najbardziej właściwą metodą weryfikacji rynkowości danej transakcji w danych okolicznościach.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że nie ma jednej uniwersalnej metody, która byłaby odpowiednia/właściwa w każdej możliwej sytuacji. Wybór metody zawsze jest ukierunkowany na znalezienie najbardziej odpowiedniej metody dla danej sytuacji i nie oznacza, że wszystkie metody powinny być wnikliwie analizowanie i testowane, w celu wybrania tej jednej właściwej i uzasadnienia odrzucenia pozostałych (na co wskazują wyraźnie Wytyczne OECD). Tym niemniej, wybór najbardziej odpowiedniej metody i danych porównawczych wykorzystanych do jej zastosowania (w przypadku, gdy zastosowania takich danych wymaga wybrana metoda) powinien być odpowiednio udokumentowany tj. przedstawiony w dokumentacji cen transferowych w części dotyczącej analizy cen transferowych (tj. w analizie porównawczej lub w analizie zgodności). W tym celu wystarczające jest zamieszczenie zwięzłego uzasadnienia dla wyboru najlepszej metody z katalogu dozwolonych metod (włącznie z tzw. inną metodą) zastosowanej dla analizowanej transakcji. Podatnik nie ma obowiązku uzasadniania, dlaczego odrzucono pozostałe metody.
Właściwe dokumentowanie wyboru przyjętej metody do ustalenia/weryfikacji cen transferowych nie tylko zapewnia zgodność z przepisami, ale także stanowi podstawę do obrony przy ewentualnych kontrolach podatkowych.
Jak zatem dokonać wyboru tej właściwej metody?
Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT / Ustawy o PIT, przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności:
- warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi,
- dostępność informacji, danych wewnętrznych, zewnętrznych danych porównawczych niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz
- specyficzne kryteria jej zastosowania.
W rezultacie organ podatkowy, jak i podatnik są zobligowani do starannego rozważenia i uwzględnienia wszystkich istotnych czynników przy wyborze najbardziej odpowiedniej metody weryfikacji cen transferowych.
Grupa Robocza nr 3 działająca w ramach Forum Cen Transferowych (FCT), przy współudziale Ministerstwa Finansów oraz KAS, opracowała w marcu 2019 roku rekomendacje dotyczące m.in. wyboru najbardziej odpowiedniej metody. Rekomendacje zawierają otwarty katalog czynników, które należy uwzględnić przy wyborze metody weryfikacji cen transferowych, w tym:
- mocne i słabe strony danej metody,
- odpowiedniość rozważanej metody w kontekście natury danej transakcji określonej poprzez analizę funkcjonalną,
- dostępność danych po stronie podatnika,
- dostępność wiarygodnych danych (w szczególności niekontrolowanych danych porównawczych) potrzebnych do zastosowania danej metody; przykładowo czy jest dostępność danych o marży brutto do zastosowania metody ceny odsprzedaży,
- stopień porównywalności pomiędzy kontrolowaną i niekontrolowaną transakcją obejmujący również wiarygodność korekt porównawczych dokonanych celem eliminacji materialnych różnic pomiędzy nimi,
- kontrybucję stron transakcji: czy strony wnoszą wartościowy wkład w kontrolowaną transakcję lub wnoszą unikatowe aktywa niematerialne,
- rodzaj aktywności czy np. jest wysoce zintegrowana, czy odprzedawane dobro zostało przetworzone,
- różnicę czasową pomiędzy zakupem a odprzedażą dobra.
Katalog ten ma na celu wsparcie podatników w dokonaniu trafnego wyboru metody, która najlepiej odzwierciedli rynkowy charakter transakcji i zapewni zgodność z przepisami prawa.
***
Podsumowując: nie istnieje sztywna hierarchia stosowania metod weryfikacji cen transferowych. Wybór najbardziej odpowiedniej metody weryfikacji cen transferowych opiera się m.in. na dokładnej analizie specyfiki transakcji, dostępności danych oraz warunków rynkowych. Ważne jest, aby proces ten przebiegał w sposób przemyślany i zgodny z obowiązującymi przepisami. Właściwy dobór metody pozwoli na zapewnienie rynkowego charakteru cen transferowych, ułatwi ich weryfikację oraz będzie stanowił skuteczną ochronę przed potencjalnymi sporami z organami podatkowymi.
