1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. II FSK 974/22
Stan faktyczny:
Spółka należała do Grupy Kapitałowej. W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., dokonywała transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych, tj. do: C. GmbH, P. GmbH, R. m.b.H. W 2016 r. Spółka wykazała przede wszystkim przychody:
- ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek,
- ze świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek.
Blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez Spółkę sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych stanowiła około 5% obrotów.
Stanowisko Organu I instancji („Organ”):
Spółka sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Organ I instancji wskazał, że Spółka nie wyodrębniała w nim takiej pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie jest niezbędne w przypadku stosowania do rozliczeń cen transferowych metody „koszt plus”. Ustalenie kosztów zarządu nie było również możliwe na podstawie ksiąg Spółki, gdyż niewyodrębnione były pozycje składające się na te koszty.
Organ stwierdził, że Spółka w 2016 r. nie zastosowała metody rozsądnej marży „koszt plus”, jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi, gdyż suma kosztów wykazanych w księgach rachunkowych związana z produkcją skrzynek i obudów jest wyższa niż przychody z ich sprzedaży.
Zdaniem Organu warunki, jakie zostały ustalone w zawieranych transakcjach w 2016 r. pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi różniły się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, albowiem Spółka dokonywała sprzedaży towarów poniżej kosztów ich wytworzenia. W związku z tym Organ dokonał szacowania jej dochodu do poziomu wartości rynkowych. Przy szacowaniu dochodu najwłaściwszą jest metoda wskazana przez podatnika w dokumentacji cen transferowych (w tym wypadku metoda „koszt plus”). Metoda ta nie mogła jednak zostać zastosowana przez Organ, gdyż Spółka nie przedłożyła danych niezbędnych do dokonania przedmiotowych wyliczeń. Brak możliwości wyodrębnienia z całości kosztów, wyłącznie tych kosztów, które są związane z produkcją skrzynek i obudów spowodował, że Organ nie był w stanie ustalić bazy kosztowej, która powinna stanowić podstawę rozliczeń. Wykazanie przez Spółkę kosztów bezpośrednich produkcji łącznie z kosztami zarządu uniemożliwiło organom zastosowanie do wyliczeń metody wybranej przez Spółkę.
Po przeprowadzeniu analizy metod za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Spółki w 2016 r. powiązanych www. transakcjach Organ przyjął metodę zysku transakcyjnego.
Organ wskazał, że przy dokonywaniu analizy porównywalności uwzględniono czynniki porównywalności, w szczególności: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analizę funkcjonalną, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Na podstawie danych z bazy z okresu 3-letniego, tj. 2014, 2015 i 2016 Organ dokonał analizy w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT 2. Na podstawie przeprowadzonych obliczeń wynik Spółki za 2016 r. nie mieścił się w przedziale i wynosił minus 5,06%, czyli był w 2016 r. niższy niż średnie wyniki realizowane przez porównywalne niezależne podmioty działające na rynku.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”):
Brak podstaw do uznania transakcji za rynkową
NSA zwrócił uwagę, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja podatkowa dla transakcji nie potwierdziła stosowania przez nią metody „koszt plus” do kalkulacji ceny sprzedaży podmiotom powiązanym, z narzutem wynoszącym 30% względem kosztów bezpośrednich (takich jak amortyzacja, zużyte materiały, energia, usługi obce oraz wynagrodzenia).
W szczególności Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z kalkulacją cen sprzedaży wyrobów gotowych dla podmiotów powiązanych, co stanowiło istotny mankament w kontekście ustaleń podatkowych. Ponadto, sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, Spółka nie wyodrębniła pozycji dotyczącej kosztów zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co było niezbędne w przypadku stosowania metody „koszt plus”. W efekcie ceny sprzedaży do podmiotów powiązanych zostały skalkulowane niezgodnie z obowiązującymi standardami rynkowymi.
Jak wskazał NSA, Spółka nie posiadała długoterminowych umów z odbiorcami, a sprzedaż odbywała się wyłącznie na podstawie bieżących zamówień. Z dokumentacji podatkowej wynika, że ceny sprzedaży były ustalane w sposób nieuwzględniający całości poniesionych kosztów, a brakowało uzasadnienia dla stosowania takich cen. Na podstawie wyliczeń Organu, przychody Spółki, przy zastosowaniu metody „koszt plus”, powinny być wyższe o około 4,5 miliona złotych, podczas gdy rzeczywista marża Spółki wyniosła -6,80%, co wskazuje na brak prawidłowego ustalenia cen.
NSA przyjął, że stanowisko Spółki było wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony Spółka twierdziła, że ceny były ustalane na podstawie cenników i negocjacji uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe, a z drugiej strony, w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi, wskazywała na brak wpływu na kształt umów i ceny, które były określane przez matkę, C. GmbH, w ramach długoterminowych kontraktów z jej klientami.
Dodatkowo brak było jakichkolwiek wskazań dotyczących bazy kosztowej w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi, co uniemożliwiało uznanie twierdzeń Spółki o stosowaniu tych samych cen dla transakcji z podmiotami powiązanymi i niezależnymi.
Nie można było zatem a priori przyjmować za wiarygodne twierdzeń Spółki co do tego, że w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi, co do których wolumen sprzedaż w istocie był marginalny, stosowała „te same ceny” co w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi.
Brak możliwości zastosowania metody PCN
Spółka wskazała, że w 2016 roku przychody z transakcji z podmiotami niepowiązanymi wyniosły około 5% całkowitych przychodów, osiągając wolumen rzędu 1 mln zł. Podkreśliła również, że jej wyroby mają charakter zindywidualizowany, a każda transakcja – także z podmiotami niepowiązanymi – była realizowana na podstawie indywidualnych zamówień lub zleceń. W tym kontekście NSA, stwierdził, że nie było możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (zarówno w wariancie wewnętrznego, jak i zewnętrznego porównania cen). Zgodnie z przepisami metoda ta polega na porównaniu ceny transakcji między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi. NSA uznał, że zastosowanie tej metody było niemożliwe z uwagi na minimalny udział obrotów z podmiotami niezależnymi, który stanowił tylko 5% ogólnych przychodów Spółki w 2016 roku. Dodatkowo Spółka nie była w stanie przedstawić ogólnej bazy kosztowej dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi ani kalkulacji narzutu wobec tych podmiotów, co uniemożliwiło zastosowanie tej metody. Twierdzenie Spółki, że jako bazę porównawczą można uznać te 5% obrotów, zostało uznane za bezzasadne, gdyż pomijało brak możliwości ustalenia bazy kosztowej dla tych transakcji. W konsekwencji brak możliwości zastosowania metod opisanych w Ustawie o CIT uprawniał Organ do zastosowania metody zysku transakcyjnego.
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 399/24
Stan faktyczny:
Spółka należała do Grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją rozwiązań stosowanych do końcowego pakowania produktów, takich jak materiały do spinania, owijania i zaklejania, narzędzia i maszyny do spinania, owijarki, urządzenia do pakowania w folię termokurczliwą, zaklejarki do kartonów oraz taśmy specjalnego przeznaczenia. Grupa wprowadziła HUBy, jako strukturę operacyjną. Spółka stała na czele HUB’a obejmującego poza Polską również: Czechy, Słowację oraz Węgry.
W ramach każdej jednostki organizacyjnej stanowiącej centrum danego HUB’a rozdzielone zostały funkcje produkcyjne i handlowe. Ceny dla danego produktu w ramach całej Grupy są takie same. Działalność HUBów opiera się na założeniu, że podmiot zarządzający danym HUBem posiada wyłączność na dystrybucję wyrobów na terenie państw wchodzących w skład tego HUB’a. Podmiot ten dokonuje więc sprzedaży bezpośrednio do niepowiązanych odbiorców produktów wytwarzanych w swoich zakładach, w tym zakresie, posiadając wpływ na kształtowanie cen sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz wyrobów nabywanych od producentów z Grupy, skupionych w pozostałych HUBach.
Stanowisko Organu I instancji („Organ”):
Organ wskazał, że Spółka w celu wykazania rynkowego charakteru transakcji przeprowadziła analizę danych porównawczych z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto, w wyniku której uzyskała zbiór 30 podmiotów, które w jej ocenie prowadziły działalność porównywalną do działalności prowadzonej przez nią jako producenta.
Zdaniem Organu, w analizie porównawczej zostały popełnione pewne błędy zarówno w zakresie doboru próby porównawczej, jak też jej interpretacji.
Zdaniem Organu niektóre spółki (takie jak 3. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o. oraz H.1 sp. z o.o.) wykazywały różnice w porównywalności, które mogły wpłynąć na wyniki analizy, oferując produkty nieporównywalne do działalności Spółki. Zidentyfikowane niedoskonałości nie były jednak na tyle istotne, by wykluczyć te podmioty z próby porównawczej. Z kolei działalność spółek takich jak: E. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. była zdecydowanie porównywalna do M., co wskazuje na ich większy zakres funkcji, aktywów i ryzyka. S.3 sp. z o.o., mimo wyższej marży operacyjnej (20,45%), została uznana za mniej porównywalną ze względu na innowacyjny produkt z zarejestrowaną nazwą handlową. Z tego powodu Organ zdecydował o jej wykluczeniu z próby, która obejmowała 29 podmiotów. Zgodnie z Wytycznymi OECD, w celu zwiększenia wiarygodności analizy, zastosowano narzędzia statystyczne do zawężenia przedziału porównawczego.
Organ, analizując rentowność Spółki osiągniętą w 2018 roku (1,73%), uznał, że nie mieści się w rynkowym przedziale (od 2,45% do 4,61%). W związku z tym wyznaczył punkt w tym przedziale, wykorzystując miarę mediany. Mediana dla grupy porównawczej wyniosła 3,76%. Zdaniem Organu marża w wysokości 3.76% stanowiła marżę rynkową i taka powinna zostać zastosowana przez Spółkę.
Stanowisko Sądu Administracyjnego w Lublinie („SA”):
SA wskazał, że Organ nie zakwestionował dokonanego przez Spółkę doboru próby podmiotów porównywalnych, poza wyeliminowaniem 1 spółki, a dobór pozostałych podmiotów był uzasadniony czynnikami porównywalności, z uwzględnieniem branży, w jakiej prowadziły one działalność.
SA podzielił stanowisko Organu, że istnieją niedoskonałości porównywalności, które nie mogą zostać zidentyfikowane lub zmierzone ilościowo i tym samym nie zostały one skorygowane. Nie są one jednak, na tyle istotne, aby skutkowały koniecznością usunięcia tych podmiotów z próby. Z kolei działalność podmiotów, takich jak E. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o. czy P. sp. z o.o., zgodnie z informacjami zawartymi na ich stronach internetowych, była zdecydowanie porównywalna do działalności Spółki. Średnia wartość marży operacyjnej tych spółek za lata 2014-2016 wynosiła zaś odpowiednio 4,15%, 6,04% oraz 12,79%, co może wskazywać, że podmioty te pełnią funkcje, angażują aktywa i ponoszą ryzyka w jeszcze większym zakresie niż spółka dzielona, która ma charakter tzw. producenta o rozwiniętych funkcjach, z zastrzeżeniem bardziej ograniczonego zakresu ryzyka wolumenu oraz ryzyka wzrostu kosztów produkcji. Co do zasady bowiem, im więcej podmiot pełni funkcji, angażuje aktywów i ponosi ryzyk, tym może się spodziewać większego zysku, ale też i większej straty.
Prawidłowo w ocenie SA, Organ wyliczył wartości nowego zbioru 29 podmiotów porównywalnych, tj. przedziału międzykwartylowego średnich wartości marż operacyjnych za lata 2014 – 2016. Trafnie także Organ zauważył, że skoro ze względu na posiadane dane dotyczące podmiotów przyjętych do analizy porównawczej istnieją niedoskonałości porównywalności należy odwołać się do miar statystycznych, punktem odniesienia dla oceny warunków rynkowości transakcji przy wybranej metodzie, jest przedział międzykwartylowy zamykający się między wskaźnikami rentowności 2.45% (pierwszy kwartyl) a 4,61% (trzeci kwartyl).
Rentowność wykazywana przez Spółkę na poziomie 1,73% nie mieściła się w ww. przedziale. W takiej sytuacji uzasadnione i konieczne w ocenie SA było ustalenie jednego konkretnego wskaźnika, który miałby zastosowanie do oszacowania dochodu Spółki w transakcjach sprzedaży do podmiotów powiązanych. Zdanie SA uzasadnione było także, biorąc pod uwagę dane wynikające z dokumentacji podatkowej i brak czynników pozwalających na wskazane konkretnego podmiotu wykazującego porównywalność ze Spółką w największym stopniu, odwołanie się do miary statystycznej, czyli przyjęcie mediany za punkt odniesienia przy szacowaniu dochodu Spółki.
