Z dniem 1 stycznia 2025 r. w życie weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalny (UPOL), które m.in. wprowadziły autonomiczne dla celów podatku od nieruchomości definicje budynku i budowli. Ustawodawca umożliwił niektórym podatnikom odroczenie terminu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości do dnia 31 marca 2025 r. Czy dodatkowe 2 miesiące pozwoliły podatnikom działającym w sektorze nieruchomości komercyjnych na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości związanych z kwalifikacją obiektów budowlanych dla celów podatku od nieruchomości (PON)?
W porównaniu do niektórych podatników (np. właścicieli zakładów produkcyjnych) mogłoby się wydawać, że właściciele nieruchomości komercyjnych (np. biurowców czy galerii handlowych) mogą stosunkowo łatwo dokonać kwalifikacji obiektów dla celów podatku od nieruchomości (PON). Niemniej w praktyce okazuje się, że kwalifikacja obiektów znajdujących się na terenie ww. nieruchomości na potrzeby PON nasuwa więcej wątpliwości niż mogłoby się wydawać. W szczególności wątpliwości pojawiają się w zakresie definicji robót budowlanych, trwałego związania z gruntem (np. w przypadku obiektów kontenerowych oraz hal namiotowych) oraz definicji urządzenia budowlanego jako innego urządzenia technicznego bezpośrednio związanego z budynkiem albo budowlą.
Definicja budowli w przepisach PON
Znowelizowane przepisy wprowadziły nową definicję budowli. Od 2025 r. budowlą – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL – dla celów PON jest:
- obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
- elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
- urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
- urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c – wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
- fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,
– wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
Przykłady wątpliwości
Poniżej przedstawiamy kilka przykładów obiektów, które mogą być kontrowersyjne z perspektywy ich kwalifikacji dla celów PON.
Wiaty – parkingowe, palarnie itd.
Wiaty zostały explicite wymienione w Załączniku nr 4 do UPOL, zatem, co do zasady, stanowią budowle opodatkowane PON. Wątpliwości budzi jednak sama definicja wiaty. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem wiata „składa się z konstrukcji dachowej wspartej na słupach oraz może posiadać lekkie ściany, o ile nie będzie zabudowana ze wszystkich stron”. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1583/18). Kwalifikacja obiektu jako wiaty nie jest tak prosta np. w sytuacji, gdy stanowi konstrukcję stalową, z ażurowym zadaszeniem albo posiada z trzech stron szklane ściany, a z jednej strony przylega do ściany budynku. Dodatkowo, budowlą są jedynie wiaty wzniesione w wyniku robót budowlanych. Niemniej, biorąc pod uwagę brak definicji wiaty oraz szeroką definicję robót budowlanych, należałoby przyjąć, że ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu UPOL.
Niejasny jest zakres wyłączenia z definicji budowli wiat stanowiących obiekty użytkowe. Załącznik nr 4, zawierający katalog budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) UPOL, w poz. 11 wskazuje wiaty, przy czym „z wyłączeniem wiaty wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2a lit. c”. Tym samym wyłącza z zakresu budowli wiaty wymienione we wskazanym przepisie wskazującym niestanowiące obiektów budowlanych niewielkie obiekty stanowiące obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku – w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci. Biorąc pod uwagę treść załącznika nr 4 należałoby przyjąć, iż inne wiaty niż wprost wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2a lit. c UPOL wiaty na wózki dziecięce i rowery, np. rekreacyjne (np. palarnie) nie korzystają z wyłączenia z zakresu przedmiotowego budowli.
Logotypy
Logotypy są obiektami nieodłącznie związanymi z nieruchomościami komercyjnymi.
Logotypy mogą być – zgodnie z Załącznikiem nr 4 do UPOL, uznane za budowlę, jeżeli wypełniają znamiona definicji wskazanych w pkt 25 tego załącznika wolno stojącej trwale związanej z gruntem tablicy reklamowej albo urządzenia reklamowego.
Co jednak, jeżeli logotyp jest zamontowany na budynku? W takim przypadku zapewne trudno mówić o spełnieniu warunku wolno stojącego trwale związanego z gruntem obiektu. Logotyp taki mógłby jednak być rozpatrywany jako urządzenie techniczne, podlegające opodatkowaniu PON od części budowlanych, w tym systemów mocujących do budynku. Jakkolwiek w dotychczasowej znane nam praktyce logotypy inne niż wolno stojące co do zasady nie są rozpoznawane jako odrębne przedmioty opodatkowania PON.
Portiernie
Przepisy UPOL zakładają konieczność kumulatywnego spełnienia wszystkich warunków do uznania obiektu za budynek. W związku z tym niespełnienie choć jednego z przewidzianych ustawą warunków będzie oznaczało brak możliwości uznania obiektu za budynek (oraz w związku z prymatem definicji budynku nad definicją budowli, możliwość uznania obiektu za budowlę). Definicja budynku obejmuje m.in. posiadanie przez obiekt fundamentów. W zależności od konstrukcji obiektów związanych z nieruchomościami komercyjnymi, np. biurowcami, portiernie mogą stanowić tym samym budynki, budowle albo nie stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania PON.
Jak wynika z naszej praktyki, portiernie co do zasady spełniają przesłanki do uznania za budynki, niemniej rekomendowana jest analiza każdego przypadku. Systemy ładowania samochodów elektrycznych
Stacje ładowania samochodów elektrycznych nie zostały wymienione jako budowle w Załączniku nr 4, a tym samym mogą być uznane za budowle, o ile spełniają przesłanki do uznania za urządzenie budowlane albo urządzenie techniczne. Zg
Co do zasady, systemy ładowania samochodów elektrycznych za urządzenia techniczne. Do podstawy opodatkowania nie powinno być jednak wliczane samo urządzenie, ale jego części budowlane (np. fundamenty).
Ekrany akustyczne (dźwiękochłonne)
Ekrany akustyczne są instalowane na budynkach w celu ograniczenia emisji dźwięków wychodzących z urządzeń instalowanych na dachach budynków.
W zależności od tego, czy mogą być kwalifikowane jako urządzenie techniczne związane budynkiem, niezbędne do jego funkcjonowania, czy jako urządzenia techniczne inne niż wyżej wymienione, ciężar PON ponoszony przez podatnika może znacząco się różnić (w tym drugim przypadku opodatkowane PON jako budowla będą jedynie części budowlane ekranów akustycznych, i ile takie występują). W naszej ocenie, istnieją argumenty za przyjęciem, iż ekrany akustyczne nie spełniają przesłanki urządzenia budowlanego, a tym samym ich wartość (poza elementami budowlanymi), nie powinna podwyższać podstawy opodatkowania budowli PON.
Ww. wątpliwości mogą wyjaśnić organy podatkowe oraz sądy administracyjne, dokonując wykładni pojęcia: „urządzenia technicznego bezpośrednio związanego z budynkiem, niezbędnego do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”.
Problemy praktyczne związane z prawidłowym zadeklarowaniem podatku od nieruchomości (w 2025 r. i w latach ubiegłych)
U niektórych podatników wzrost poziomu opodatkowania PON w 2025 r. w mniejszym stopniu wynikał ze zmiany kwalifikacji obiektów dla celów PON, a w większym z ujęcia obiektów, które do tej pory nie były wykazywane na potrzeby PON.
Najczęściej błędy w deklaracjach na PON za lata ubiegłe wynikają z tego, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która co do zasady stanowi podstawę do przyjęcia wartości budowli dla celów PON, nie obejmuje niektórych obiektów, które stanowią budowle dla celów opodatkowania PON. Tym samym, bez szczegółowej analizy taki obiekt może zostać przeoczony w trakcie sporządzania deklaracji na PON.
Mając na względzie powyższe, rekomendujemy inwentaryzację obiektów dla celów PON oraz przeprowadzanie segregacji kosztów (tzw. cost segregation) również dla celów PON.
Pierwsze pytania organów podatkowych po złożeniu deklaracji PON na 2025 r.
W ciągu pierwszych dwóch tygodni od upływu terminu do złożenia deklaracji na PON organy podatkowe zaczęły weryfikację złożonych deklaracji PON. Z naszej praktyki wynika, że organy proszą o wyjaśnienia w szczególności w przypadku:
- obniżenia podstawy opodatkowania PON w stosunku do zeszłego roku,
- niewykazywania budowli przez podatników, w szczególności w przypadku, gdy charakter danej budowli wskazuje, że prawdopodobnie budowle powinny być wykazywane.
- niewykazania obiektów wykazywanych jako budowle w poprzednich latach podatkowych.
Mając powyższe na względzie, można spodziewać się wzmożonego zainteresowania organów podatkowych obiektami zadeklarowanymi jako budowle dla celów PON na 2025 r., w tym czynności sprawdzających i kontroli podatkowych (dotyczących również lat ubiegłych).
