Ograniczenie dotyczące zaliczania przez spółki nieruchomościowe do ich podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niepodlegających amortyzacji rachunkowej doczekały się już trzech rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszym artykule naświetlamy problematykę przedmiotowego zagadnienia, a także dotychczasowy dorobek orzeczniczy, podsumowując sytuację oraz możliwe konsekwencje dla spółek nieruchomościowych.
Co stanowią przepisy?
Wprowadzone w 2022 roku regulacje ograniczyły wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe od budynków i lokali do wysokości takich odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), tj. budynków i lokali, nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Dla podatników będących spółkami nieruchomościowymi problem stanowią w szczególności wszelkie składniki majątku, które na gruncie przepisów o rachunkowości traktowane są jako środki trwałe, natomiast mogłyby podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Co wskazują organy podatkowe?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie interpretuje powołany przepis, podkreślając brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego, jeżeli nie są one dokonywane dla celów bilansowych. Potwierdzają to m. in. interpretacje indywidualne z dnia 17 marca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.58.2025.2.KW), z dnia 28 sierpnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.407.2024.1.DK), z dnia 23 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.219.2024.1.DK) czy z dnia 3 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.649.2023.1.PK).
Organy podatkowe nie dopuszczają możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych np. od składników majątku kwalifikowanych na potrzeby bilansowe jako inwestycje długoterminowe, co sprawia, że sytuacja spółek nieruchomościowych jest bardzo niekorzystna. Zgodnie z takim podejściem mają one zasadniczo do wyboru rezygnację z dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego, co wpływa na wzrost wysokości podatku do zapłaty (lub obniżenia straty) lub zmianę zasad rachunkowości, w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od określonych składników majątku, co może się z kolei okazać niepożądane z perspektywy finansowej i biznesowej takiego podmiotu.
Jakie są stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych?
W większości przypadków wojewódzkie sądy administracyjne nie zgadzały się z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe. W licznych wyrokach w tym zakresie sądy te podkreślały, że jeżeli spółka nieruchomościowa nie traktuje składników majątków jako środków trwałych, zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, to ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w zastosowania w stosunku do tych składników. Takie stanowisko zaprezentował m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gdańsku w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 681/24, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1424/24 czy WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 789/22.
Odmienne stanowisko przedstawił WSA w Warszawie (np. w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2425/22 oraz z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1356/22), stwierdzając, że ograniczenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do składników będących w posiadaniu spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy podlegają one amortyzacji dla celów rachunkowych, czy nie. Jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości w przypadku danego składnika odpisy takie nie są dokonywane, wówczas podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.
Jakie stanowisko zajął NSA?
W pierwszych precedensowych wyrokach NSA z dnia 28 stycznia 2025 r. (sprawy łączone o sygn. akt II FSK 1652/23, II FSK 788/23, II FSK 789/23, II FSK 987/23, II FSK 1086/23) dotyczących omawianego zagadnienia NSA nie potwierdził jednoznacznie, czy przedmiotowe ograniczenie ma zastosowanie we wskazanych wcześniej przypadkach, czy nie. Przychylił się bowiem z jednej strony do stwierdzenia, że spółki nieruchomościowe nie mogą być pozbawione prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów CIT, jeżeli nie dokonują ich z perspektywy bilansowej, natomiast zastosowanie powinno tutaj znaleźć dodatkowe ograniczenie w ustaleniu ich maksymalnej wysokości. Mowa o hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości w sytuacji, w której zostałyby one uznane za środki trwałe z perspektywy bilansowej, od których odpisy takie byłyby wówczas dokonywane.
Można zatem uznać, że zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w powyższym wyroku, niezależnie od kwalifikacji składników majątku dla celów rachunkowych, spółki nieruchomościowe są uprawnione do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu limitów wynikających z maksymalnej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z perspektywy rachunkowej. Przy czym, jeżeli takie odpisy nie są dokonywane, wówczas należy obliczyć ich hipotetyczną wartość przyjmując, że dany składnik majątku stanowi środek trwały (wbrew temu, co zakłada przyjęta polityka rachunkowości).
Powyższego stanowiska nie zaakceptował w pełni NSA w wyroku z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 896/23). Z jednej strony potwierdził on korzystną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą rozważane ograniczenie nie powinno znajdować zastosowania względem spółek nieruchomościowych w odniesieniu do składników majątku, dla których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych. Z drugiej strony nie zgodził się jednak z koniecznością dokonywania porównywań operacji gospodarczych w ujęciu podatkowym i bilansowym (tj. ustalenia hipotetycznej wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych). Konkluzje płynące z przedmiotowego wyroku, wynikające z jego ustnego uzasadnienie, są zatem bardziej korzystne dla podatników niż te wynikające ze styczniowego wyroku NSA.
Analogicznie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 18 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 246/24), w którym – w ustnym uzasadnieniu – potwierdził brak konieczności stosowania ograniczenia w rozpoznawaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe. Jednocześnie nie odniósł się do konieczności ustalania limitu maksymalnej wysokości odpisów amortyzacyjnych, tak, jak wynika to z wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2025 r.
Należy jednak poczekać na dokładniejsze poznanie motywów płynących z ustnych konkluzji podniesionych przez NSA w marcu 2025 r., ponieważ pisemne uzasadnienia przedmiotowych orzeczeń nie zostały dotychczas opublikowane.
Możliwe konsekwencje oraz dalsze działania spółek nieruchomościowych
Posiłkując się omawianymi wyrokami NSA, spółki nieruchomościowe mogą przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości. Mogą one m.in.:
- uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za lata ubiegłe (tj. co do zasady począwszy od 2022 roku, w którym znowelizowano brzmienie omawianego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w tym zakresie,
- zmienić podejście odnośnie do bieżących rozliczeń z tytułu CIT, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA,
- zmienić kwalifikację określonych składników majątku z perspektywy rachunkowej, jeżeli w związku z negatywną linią interpretacyjną organów podatkowych decydowały się na zmianę kwalifikacji składników majątku na środki trwałe z uwagi na chęć uniknięcia negatywnych skutków podatkowych.
Należy jednak pamiętać, że aktualnie liczba pozytywnych wyroków NSA nie jest na tyle istotna, żeby można było mówić o utrwalonej pozytywnej linii orzeczniczej, natomiast jak pokazuje praktyka, nawet w przypadku istnienia takiej, organy podatkowe niechętnie podchodzą do zmiany ukształtowanego podejścia (w szczególności, jeżeli jest ono profiskalne). Z tego względu nie można wykluczyć potencjalnych sporów w tym zakresie pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Podsumowanie
Obecnie kształtuje się linia orzecznicza NSA zagadnienia dotyczącego dokonywania odpisów amortyzacyjnych składników majątku niestanowiących środków trwałych na gruncie przepisów o rachunkowości. Dotychczas jest ona pozytywna dla podatników. Należy przy tym mieć nadzieję, że NSA nie będzie proponować skomplikowanych rozwiązań dotyczących ustalenia wysokości maksymalnego limitu wysokości odpisów amortyzacyjnych, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. zgodnie z konstrukcją zaprezentowaną przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2025 r., o sygn. II FSK 788/23 i pozostałych), a z drugiej strony nie przyjmą odmiennej wykładni przedmiotowego zagadnienia (tak jak miało to miejsce w przypadku niektórych stanowisk prezentowanych wcześniej przez WSA w Warszawie).
