Metoda koszt plus stanowi jedną z tzw. tradycyjnych metod weryfikacji cen ustalanych w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Niniejszy artykuł zawiera opis istotnych kwestii dotyczących wykorzystywania metody koszt plus w weryfikacji cen transferowych. W artykule wykorzystane zostały Rekomendacje Forum Cen Transferowych (FCT).
Metoda koszt plus – kluczowe aspekty
Metoda koszt plus jest jedną z metod stosowanych w celu weryfikacji cen transferowych. Jest ona najczęściej wykorzystywana w przypadku transakcji usługowych lub towarowych. Metoda ta polega na ustaleniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej poprzez dodanie do bazy kosztowej odpowiedniego narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do tej bazy.
Baza kosztowa obejmuje koszty ponoszone przez podmiot powiązany w związku z realizacją danej transakcji – mogą to być koszty bezpośrednie lub bezpośrednie i pośrednie związane z transakcją (przypisane za pomocą odpowiednich kluczy alokacji). Natomiast narzut zysku powinien odpowiadać rynkowemu poziomowi zysku właściwemu dla danego rodzaju transakcji.
W celu wyznaczenia rynkowego poziomu zysku należy przeprowadzić odpowiednią analizę porównawczą. Analizy takiej dokonuje się poprzez porównanie narzutu zysku w analizowanej transakcji kontrolowanej z narzutem zysku stosowanym:
- przez ten sam podmiot w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do takiej samej bazy kosztowej (porównanie wewnętrzne) lub
- w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane w odniesieniu do porównywalnej bazy kosztowej (porównanie zewnętrzne).
Kryteria porównywalności istotne przy stosowaniu metody koszt plus
W analizach porównawczych istotne jest odpowiednie dobranie kryteriów porównywalności. W przypadku analiz przeprowadzanych z wykorzystaniem metody koszt plus, w której jak wspomniano wyżej, analizowanym wskaźnikiem jest poziom narzutu zysku, nieduże znaczenie mają cechy charakterystyczne danego dobra lub usługi będących przedmiotem transakcji. W metodzie koszt plus istotniejsza jest porównywalność funkcjonalna podmiotów biorących udział w analizowanej transakcji z funkcjami pełnionymi przez podmioty w porównywalnych transakcjach, angażowanymi przez nie aktywami oraz ponoszonymi ryzykami.
Poniżej przedstawiono przykładowe czynniki mogące mieć szczególne znaczenie w analizie porównawczej przeprowadzanej przy użyciu metody koszt plus:
- profil funkcjonalny stron – różnice w profilach funkcjonalnych mogą istotnie wpłynąć na porównywalność bazy kosztowej oraz poziom stosowanego narzutu zysku. Jeśli takie różnice mają znaczący wpływ – należy rozważyć wprowadzenie odpowiednich korekt mających na celu wyeliminowanie wpływu zidentyfikowanych różnic na bazę kosztową i poziom narzutu zysku,
- porównywalność profilu działalności – np. usługa produkcji na zlecenie,
- angażowane wartości niematerialne – np. unikalne wartości niematerialne stosowane w analizowanej transakcji,
- czas realizacji transakcji – np. dłuższy okres realizacji transakcji może skutkować zmianą warunków rynkowych (np. kursów walutowych lub poziomu kosztów) co w dłuższej perspektywie może wpłynąć na kalkulacje bazy kosztowej oraz narzutu zysku,
- warunki umowne / faktyczny przebieg transakcji,
- różnice w wolumenie sprzedanych dóbr / częstotliwości świadczonych usług / poziomie ryzyka pomiędzy transakcjami,
- różnice w rynkach – np. wielkość i położenie geograficzne rynku,
- inne warunki mogące wpłynąć na porównywalność np. strategia biznesowa.
Przykładowe transakcje, w których może zostać zastosowana metoda koszt plus
W praktyce metoda koszt plus zastosowana może zostać do weryfikacji ceny stosowanej w transakcji sprzedaży towarów / świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych, gdy podmiot pełniący funkcje sprzedażowe ustala cenę na podstawie poniesionych kosztów bezpośrednich / kosztów bezpośrednich i pośrednich powiększonych o narzut zysku.
Przykładowo zastosowanie metody koszt plus będzie odpowiednie w odniesieniu do następujących transakcji:
- sprzedaży wyrobów gotowych, półproduktów, materiałów;
- usługowych o niskiej wartości dodanej;
- innych transakcji usługowych (usługi marketingowe, zarządzania, doradcze);
- prac B+R na zlecenie;
- produkcji kontraktowej (contract / toll manufacturing);
- transakcji kontrolowanych o podobnym charakterze, które mogą podlegać analizie z wykorzystaniem porównania wewnętrznego, pod warunkiem, że spełniony jest wymóg porównywalności (lub istnieje możliwość przeprowadzenia rzetelnych i uzasadnionych korekt).
Trudności w zastosowaniu metody koszt plus
W Rekomendacjach FCT wskazane zostały również trudności, z jakimi mierzyć się mogą podatnicy, którzy zdecydowaliby się na wybór metody koszt plus. Wśród nich wymieniono trudność w pozyskaniu wiarygodnych informacji o:
- przyjętej polityce rachunkowości lub stosowanych systemach finansowo-księgowych,
- cechach, które określają porównywalność (wymienionych powyżej, takich jak: profil funkcjonalny, strukturę i wysokość ponoszonych kosztów, angażowane WNiP, czas realizacji transakcji lub cykl biznesowy podmiotu porównywalnego),
- określeniu oraz przeprowadzeniu racjonalnych korekt porównywalności.
Biorąc pod uwagę powyższe, podczas stosowania metody koszt plus należy mieć świadomość możliwych błędów, które mogą zostać popełnione w trakcie procesu weryfikacji cen transferowych. Wynikają one z niespełnienia ww. elementów / kryteriów porównywalności. Dodatkowo podstawowym błędem mogącym wystąpić podczas stosowania metody koszt plus jest porównanie narzutu zysku w odniesieniu do nieporównywalnej bazy kosztowej. Podczas przygotowywania analizy porównawczej przy zastosowaniu metody koszt plus istotne jest zatem rzetelne wyodrębnienie kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z dokumentowaną transakcją kontrolowaną.
***
Zastosowanie metody koszt plus wymaga szczególnej uwagi w zakresie analizy porównywalności funkcjonalnej podmiotów uczestniczących w transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk oraz wykorzystywanych aktywów. Ważne jest również precyzyjne ustalenie odpowiedniej bazy kosztowej, która stanowi fundament kalkulacji ceny transferowej w analizowanej transakcji.
W związku z koniecznością wyboru porównywalnych baz kosztowych oraz dostępnością danych finansowych, metoda koszt plus często stosowana jest w wariancie porównania wewnętrznego (tj. odniesienie narzutu zysku, jaki podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do takiej samej bazy kosztowej).
