Podatnicy zobligowani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych stoją przed kluczowym zadaniem udowodnienia, że ceny w transakcjach wewnątrzgrupowych są ustalone zgodnie z warunkami, jakie obowiązywałyby między podmiotami niepowiązanymi. Zgodnie z prawidłową wykładnią obowiązujących przepisów z zakresu cen transferowych oraz praktyką rynkową, istnieje pięć standardowych metod weryfikacji rynkowości transakcji (które opisane zostały w poprzednich publikacjach). W przypadku braku możliwości zastosowania żadnej ze wspomnianych pięciu metod, w celu udowodnienia rynkowości rozliczeń, podatnicy mogą przygotować tzw. analizę zgodności.
W niniejszym artykule przedstawimy opis podejścia do sporządzania analizy wykazującej zgodność warunków, na jakich zawarta została transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (analizy zgodności), opierając się na rekomendacjach Forum Cen Transferowych (FCT) w tym zakresie.
Analiza zgodności jako element uzasadnienia rynkowego charakteru transakcji kontrolowanej
Dla przypomnienia, przeprowadzając analizę cen transferowych podatnik powinien przejść przez dwuetapowy proces weryfikacji.
- Etap 1: Wybór właściwej metody weryfikacji
Zgodnie z art. 11d Ustawy o CIT, ceny transferowe weryfikuje się przy zastosowaniu najbardziej odpowiedniej z niżej wymienionych metod:
- Metody porównywalnej ceny niekontrolowanej,
- Metody ceny odprzedaży,
- Metody koszt plus,
- Metody marży transakcyjnej netto,
- Metody podziału zysku.
- Etap II: Ocena możliwości sporządzenia analizy porównawczej
Podatnik musi zweryfikować, czy dysponuje wiarygodnymi danymi porównawczymi umożliwiającymi przeprowadzenie rzetelnej analizy porównawczej (tzw. benchmark rynkowy).
Jeśli przygotowanie analizy porównawczej okaże się niezasadne w danym przypadku (tzn. żadna z powyższych metod nie może zostać zastosowana), w celu uzasadnienia rynkowego charakteru transakcji, należy przeprowadzić analizę zgodności.
Sytuacje uzasadniające analizę zgodności
W przypadku większości standardowych transakcji (związanych z towarami, usługami lub zdarzeniami finansowymi), podatnicy mają obiektywnie możliwość przeprowadzenia analizy porównawczej we właściwy sposób tj. w zgodzie z obowiązującymi standardami.
Jednakże, zdarzają się również transakcje o nieco mniej standardowym charakterze, dla których rzetelne przeprowadzenie analizy porównawczej przy zachowaniu należytej staranności nie jest możliwe, czyli np. gdy brak jest zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych danych porównawczych, które pozwoliłyby na przygotowanie analizy porównawczej.
W takiej sytuacji wyjściem dla podatnika jest przygotowanie analizy zgodności.
Analiza zgodności ma na celu wykazanie zgodności warunków, na jakich została zawarta dana transakcja kontrolowana, z warunkami jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Ponadto, może również zaistnieć sytuacja, w której sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych, ponieważ sposób weryfikacji nie zakłada wykorzystania danych porównawczych. Taka sytuacja może wystąpić np. w przypadku stosowania technik wyceny. W takim przypadku podatnik powinien również przedstawić w lokalnej dokumentacji cen transferowych analizę zgodności.
Warto zaznaczyć, że analiza zgodności opiera się na fundamentalnej zasadzie arm’s length principle, zgodnie z którą podmioty niepowiązane działają w swoim najlepszym interesie ekonomicznym. Podatnik musi więc wykazać, że transakcja nie tylko była ekonomicznie uzasadniona, ale również np. warunki cenowe odzwierciedlały wartość rynkową.
Forma i wymagane elementy analizy zgodności
Zgodnie z wytycznymi FCT, kompletna analiza zgodności może przybrać postać każdego opracowania, w ramach którego podatnik uprawdopodobni, że warunki zastosowane w analizowanej transakcji kontrolowanej są rynkowe. Istotne jest by analiza zgodności przedstawiała argumenty potwierdzające, że zawierając transakcję kontrolowaną na określonych warunkach, podatnik kierował się przesłankami ekonomicznymi (którymi kierowałby się również podmiot niepowiązany zawierając podobną transakcję).
Argumenty podatnika mogą zostać przedstawione w formie:
- opisu słownego,
- tabelarycznej,
- diagramu, wykresów, schematów,
- mieszanej – jako kombinacji kilku różnych form prezentacji, nie tylko tych wyżej wymienionych.
Niemniej jednak, zgodnie z obowiązującymi przepisami (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych), analiza zgodności powinna zawsze zawierać poniższe elementy:
- uzasadnienie, dlaczego podatnik nie sporządza analizy porównawczej, a zamiast niej analizę zgodności;
- wskazanie źródeł, z których podatnik korzystał przygotowując analizę zgodności;
- przedstawienie danych, na których podatnik oparł sporządzoną analizę zgodności;
- uzasadnienie dokonanego wyboru danych i informacji wykorzystanych w analizie zgodności;
- argumenty i wnioski płynące z analizy, które uprawdopodobniają, że transakcja kontrolowana została przeprowadzona na warunkach rynkowych.
Warto zaznaczyć, że analiza zgodności może zostać oparta zarówno o ogólnodostępne informacje jak i wewnętrzne dane dostępne podatnikowi. Zatem podatnik może skorzystać z różnych źródeł.
W rekomendacjach FCT dot. analizy zgodności możemy znaleźć następujące przykładowe źródła danych, które mogą zostać wykorzystane do przygotowania analizy zgodności:
- ogólnodostępne analizy rynkowe czy branżowe (dotyczące np. rynku nieruchomości),
- notowania rynkowe lub inne dane na temat stosowanych cen,
- informacje na temat ofert cenowych (w tym danych z serwisów internetowych), warunków rozstrzygniętych przetargów, taryf,
- ocena ogólnej sytuacji ekonomicznej,
- wyceny niezależnych ekspertów,
- analizy kosztu alternatywnego, cyklu życia produktów, wartości odtworzeniowej czy rezydualnej.
Należy jednocześnie zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik zdecydował o zastosowaniu techniki wyceny dla danej transakcji kontrolowanej, analiza zgodności powinna obejmować elementy wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych, tj.:
- uzasadnienie wyboru zastosowanej techniki,
- opis źródeł danych wykorzystanych do wyceny,
- opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do wyceny, w szczególności założeń do wskaźników stosowanych w wycenie oraz opis sposobu kalkulacji tych wskaźników,
- opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do prognoz, opis źródła wykorzystanych danych oraz wskazanie celu prognozy – w przypadku gdy zastosowanie techniki wyceny wymaga zastosowania prognozy,
- analizę wrażliwości wskazującą wpływ zmian poszczególnych założeń na wynik wyceny,
- uzasadnienie przyjętego punktu z przedziału wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej.
Jeśli jednak, pomimo teoretycznie bardzo szerokiego wyboru źródeł danych do analizy zgodności podatnik nie ma możliwości przygotowania analizy zgodności w sposób opisany powyżej, Rekomendacje FCT wskazują, że może on posiłkować się danymi dotyczącymi transakcji zawieranych przez podmioty niespełniające kryteriów braku powiązań. Użycie takich danych ma na celu wyłącznie uprawdopodobnienia, że dana transakcja realizowana jest na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w obliczu braku alternatywnych danych.
Podsumowanie
Analiza zgodności sporządzana jest zatem w celu uzasadnienia rynkowości transakcji wewnątrzgrupowej, w przypadku, gdy nie ma możliwości przygotowania analizy porównawczej. Należy jednak pamiętać, aby przygotowywana analiza zgodności posiadała wszelkie elementy formalne, określone w przepisach dotyczących cen transferowych.
