Rozstrzygnięcie, czy przedmiotem dostawy na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jest grunt niezabudowany czy zabudowany, nie jest zawsze oczywiste. Jednocześnie stanowi ono punkt wyjścia do prawidłowego rozliczenia tego podatku, jak również podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).
W niniejszym artykule przyjrzymy się bliżej kilku przypadkom, które mogą budzić wątpliwości na tym polu, a mianowicie dostawom gruntów, na których znajdują się niedokończone budynki, pozostałości po budynkach lub budowlach (ruiny), budynki przeznaczone do rozbiórki, fragmenty budynków sąsiadów (naruszenie granic) lub infrastruktura techniczna należąca do przedsiębiorstw przesyłowych.
Podstawa prawna
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z dnia 16 czerwca 2025 r., poz. 775 t.j., dalej: „ustawa o VAT”) – art. 43 ust. 1 pkt 9, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane jest zwolniona od VAT.
Zastosowanie zwolnienia od VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości skutkuje opodatkowaniem takiej transakcji PCC, a dostawa niezabudowanych terenów niebudowlanych podlega opodatkowaniu PCC – a podatnikiem jest w tym przypadku kupujący. Dostawa niezabudowanych terenów budowlanych co do zasady podlega z kolei opodatkowaniu VAT wg. stawki 23%.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „terenów niezabudowanych”. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych generalnie przyjmuje się, że są to tereny, na których nie są położone budynki, budowle ani ich części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: „NSA”] z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1049/17 oraz z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: „DKIS”] z dnia 7 marca 2022 r. nr IPPP1/443-784/14-3/22/S/AS).
Ustawa o VAT nie zawiera również definicji pojęcia „budynku” ani „budowli”, w związku z czym sądy administracyjne oraz organy podatkowe odwołują się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z dnia 1 kwietnia 2025 r., poz. 418 t.j., dalej: „ustawa – Prawo budowlane”).
Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z kolei w myśl pkt 3 powołanego artykułu, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W przypadku dostawy budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, to właśnie budynek lub budowla determinują sposób opodatkowania transakcji VAT. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Dostawa gruntu, na którym znajduje się niedokończony budynek
W przypadku dostawy gruntu, na którym rozpoczęto i nie zakończono inwestycji budowlanej (zmierzającej do wybudowania budynku), kwalifikacja takiego gruntu na potrzeby VAT będzie uzależniona od stopnia zaawansowania prac. Grunt należy traktować jako zabudowany, jeżeli znajdujący się na nim obiekt jest trwale związany z gruntem oraz posiada elementy wskazane w art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane tj. przegrody budowlane (wydzielające go z powierzchni), fundamenty oraz dach.
Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.256.2024.2.MG, w której DKIS stwierdził, że dostawa gruntu, na którym znajduje się naniesienie w postaci niedokończonego budynku przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym (posiadającego fundamenty, ściany oraz dach), stanowi dostawę budynku oraz gruntu zabudowanego na potrzeby VAT.
Odmienne natomiast sklasyfikowano grunt w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.787.2019.2.KO. W interpretacji tej DKIS uznał, że dostawa gruntu z rozpoczętą inwestycją budowlaną (polegającą na budowie budynku mieszkalnego), w ramach której przygotowano teren oraz wykonano ławy fundamentowe, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego na potrzeby VAT.
Podobnie wypowiedział się NSA, w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1691/15, w którym uznał, że dostawa gruntu wraz z naniesieniami w postaci ławy oraz ścian fundamentowych pod budynek mieszkalny oraz częściowo wykonanymi podejściami do przyłączy mediów również stanowi dostawę gruntu niezabudowanego na potrzeby VAT
Dostawa gruntu, na którym znajdują się pozostałości budynków lub budowli (ruiny)
W przypadku dostaw gruntów, na których znajdują się pozostałości budynków lub budowli (tzw. ruiny), zasady kwalifikacji transakcji dostawy takich terenów na gruncie VAT są zbliżone do tych dotyczących rozpoczętych, lecz niezakończonych inwestycji budowlanych. Także i w tym przypadku należy ustalić, czy istniejący obiekt nadal spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane tj. czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z powierzchni przy pomocy przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli którykolwiek z tych elementów nie występuje – np. na skutek zawalenia lub wyburzenia części obiektu, to obiekt ten przestaje być kwalifikowany jako budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a grunt, na którym się znajduje, przestaje być gruntem zabudowanym na potrzeby VAT (przy założeniu, że nie znajdują się na nim inne budynki lub budowle spełniające kryteria ustawowe).
Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.256.2024.1.KT, w której DKIS stwierdził, iż dostawa gruntu, na którym znajdują się niekompletne, niezdatne do użytku ruiny, z zapadniętymi dachami i częściowo zburzonymi ścianami, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego na potrzeby VAT.
Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.598.2023.2.JM, w której organ uznał za grunt niezabudowany działkę, na której znajdowały się jedynie stare fundamenty po budynku gospodarczym, a także zniszczona studnia z betonowych cembrowin i dwuramienny słup żelbetowy bez instalacji.
W porównaniu do budynków, ustalenie momentu, w którym dany obiekt traci cechy „budowli” jest bardziej skomplikowane, co wynika z konstrukcji definicji zawartej w prawie budowlanym. W definicji budowli nie wskazano bowiem takich elementów jak dach czy przegrody budowlane (najczęściej w postaci ścian), których brak można łatwo zidentyfikować. Niemniej z interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-211/14/PS, można wywnioskować, że zły stan techniczny obiektu może powodować utratę statusu „budowli” na potrzeby VAT. W przywołanej sprawie organ uznał, że dostawa gruntu, na którym znajdowały się m.in. pozostałości basenu (część murów), stanowi dostawę gruntu niezabudowanego.
Dostawa gruntu, na którym znajduje się budynek przeznaczony do rozbiórki
W przypadku dostawy gruntu, na którym znajduje się budynek przeznaczony do rozbiórki, zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych DKIS wynika, że punktem wyjścia dla klasyfikacji transakcji na potrzeby VAT jest faktyczne rozpoczęcie prac rozbiórkowych.
Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.540.2023.2.KP, stwierdził, że grunt należy uznać za zabudowany, a znajdujące się na nim naniesienia nie utraciły statusu budynków, jeżeli na dzień dostawy nieruchomości nie rozpoczęto jeszcze faktycznych prac rozbiórkowych. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.330.2018.2.RD, DKIS przeanalizował sytuację, w której do dnia dostawy przeprowadzono jedynie działania przygotowawcze, takie jak wykonanie obmiaru budynku, zabezpieczenie terenu oraz odcięcie mediów (wody i prądu). Organ uznał, że czynności te nie są wystarczające, by uznać, że budynek utracił swój charakter na potrzeby VAT. W konsekwencji dostawa ta została uznana za dostawę budynku wraz z gruntem zabudowanym.
Z kolei w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.220.2024.2.GK oraz z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.560.2022.2.PJ, DKIS uznał, że w sytuacji, gdy na dzień dostawy rozpoczęto już fizyczne prace rozbiórkowe, należy traktować nieruchomość jako grunt niezabudowany na potrzeby VAT.
Dostawa gruntów, na które nachodzą fragmenty budynków należących do sąsiadów (naruszenie granic)
W praktyce zdarza się, że na skutek naruszenia granic działek, fragment budynku należący do jednego podmiotu nachodzi na grunt innego właściciela. Tego rodzaju sytuacja stanowi wyjątek od ogólnej zasady prawa cywilnego superficies solo cedit, zgodnie z którą to, co jest trwale związane z gruntem, przypada właścicielowi gruntu. W omawianym przypadku zasada ta nie znajduje bowiem zastosowania — właściciel gruntu, na który nachodzi fragment budynku sąsiada, nie nabywa automatycznie prawa własności do tej części budynku. Zasadniczo nie posiada on ani prawnego, ani ekonomicznego władztwa nad takim obiektem.
W konsekwencji, jeżeli właściciel gruntu zdecyduje się na jego sprzedaż, przedmiotem dostawy nie będzie fragment budynku sąsiada, ponieważ nie należy do sprzedającego (sprzedający nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego w stosunku do tego obiektu). Jeżeli na gruncie nie będą znajdowały się inne budynki lub budowle, to przedmiotem dostawy będzie sam grunt, a powołany wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu) nie znajdzie zastosowania.
Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych zazwyczaj przyjmują, że sam fakt nachodzenia fragmentu cudzego budynku na działkę wystarczy, aby uznać grunt za zabudowany na potrzeby VAT, np. w interpretacji indywidualnej: z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.291.2022.1.ALN, z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2021.2.MD, z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.760.2019.1.OS. Podobne podejście prezentują także niektóre wyroki NSA, np.: z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17, z 5 dnia lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 44/17 oraz z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.
Część sądów dopuszcza jednak interpretację, zgodnie z którą grunt będący przedmiotem dostawy nie powinien być kwalifikowany jako zabudowany, jeżeli fragment cudzej budowli nie ma znaczenia użytkowego lub ekonomicznego dla transakcji, por wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1782/18, z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17, z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1879/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 539/16.
Warto również wskazać wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I FSK 560/18, w którym sąd nie dokonał klasyfikacji gruntu, tylko skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd wskazał jednak na przesłanki, które należy brać pod uwagę podczas klasyfikacji gruntu (przedmiotu dostawy) na potrzeby VAT – w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę stan faktyczny (czyli to, czy na gruncie znajdują się budynki, budowle lub ich części), jednakże w niektórych przypadkach można od tego odstąpić z uwagi na ekonomiczny aspekt transakcji (tj. można uznać grunt za niezabudowany, jeżeli obiekty znajdując się na tym gruncie nie mają wiodącego znaczenia dla transakcji).
Dostawa gruntów, na których znajduje się infrastruktura techniczna należąca do innych podmiotów
Drugim wyjątkiem od wspomnianej wcześniej zasady superficies solo cedit jest przypadek, w którym przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się infrastruktura techniczna należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego, np. sieci elektroenergetyczne, stacje transformatorowe, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, sanitarne itp. Również tutaj właściciel gruntu nie jest właścicielem infrastruktury przesyłowej, w związku z czym nie jest uprawniony do jej zbycia wraz z gruntem. Przedmiotem dostawy jest zatem wyłącznie grunt.
Organy podatkowe oraz sądy nie mają jednolitego stanowiska w przedmiocie kwalifikacji ww. gruntów na potrzeby VAT. Niekiedy uznają, że przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany. Jako przykład mogą tutaj posłużyć wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1670/20 oraz z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22, a także interpretacje indywidualne DKIS z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.151.2019.9.JO oraz z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn., 0114-KDIP1-1.4012.77.2022.2.RR. Zdarzają się też jednak wyroki oraz interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi ww. grunty należy traktować jako zabudowane na potrzeby VAT – por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1149/20, prawomocny, czy też interpretacje indywidualne DKIS z dnia 19 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.127.2025.3.APR, z dnia 2 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.172.2025.1.MJ oraz z dnia 13 marca 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.15.2025.2.MBN.
Podsumowanie
Klasyfikacja dostawy gruntu na potrzeby VAT wymaga szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz zachowania dużej ostrożności.
W odniesieniu do dostaw gruntów z niedokończonymi inwestycjami budowlanymi, ruinami lub budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, z orzecznictwa i interpretacji można wyodrębnić pewne prawidłowości i ugruntowane zasady, które mogą stanowić użyteczne wskazówki praktyczne.
Z kolei w przypadku dostaw gruntów, na które nachodzą budynki z działek sąsiadujących lub na których znajduje się infrastruktura techniczna należąca do przedsiębiorstw przesyłowych, ich kwalifikacja dla celów VAT nie jest jednoznaczna. Stanowiska organów oraz sądów nie są jednolite. Z tego względu należy liczyć się z możliwością sporu z organem podatkowym.
