Wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi to powszechnie stosowane rozwiązanie w obrocie gospodarczym, umożliwiające rozliczenie płatności przed dokonaniem planowanej transakcji. Mechanizm ten budzi jednak od dawna kontrowersje, szczególnie w kontekście tzw. faktur przedwczesnych, czyli wystawionych wcześniej niż dopuszczają to przepisy ustawy o VAT. Przez lata wystawianie takich faktur prowadziło do licznych sporów pomiędzy przedsiębiorcami a organami podatkowymi. Powodowało to trudności w interpretacji zasad opodatkowania zaliczek i ich wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, a także generowało obowiązki korygowania faktur i ryzyko powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia tzw. pustej faktury (art. 108 ustawy o VAT).
Wydaje się jednak, że sytuacja ulegnie zmianie, mając na względzie najnowszą i jak się okazuje przełomową interpretacją wydaną przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej (nr DOP7.8101.28.2025.FMLM z dnia 23 lipca 2025 r.), która ma ogromne znaczenie praktyczne, bowiem nie tylko zmienia poprzednio wydaną interpretację Dyrektora KIS w indywidualnej sprawie podatnika (tzw. zmiana z urzędu, czyli dokonana samodzielnie przez Szefa KAS), ale przede wszystkim wskazuje na całkowitą zmianę wykładni przepisów przez organy podatkowe.
W interpretacji tej urząd przyznał, że podatnik, który przedwcześnie wystawi fakturę, a zapłatę otrzyma po upływie ustawowego terminu przewidzianego w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, nie jest automatycznie zobligowany do zapłaty podatku na podstawie art. 108. Rozliczenie podatku VAT nadal może nastąpić na zasadach ogólnych, według faktycznego momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie otrzymania zaliczki.
To właśnie dzięki najnowszej interpretacji Szefa KAS dotychczasowy problem interpretacyjny powinien być rozwiązywany na korzyść podatników.
Jak do tego doszło?
Stan prawny i źródło problemu
Zasadnicze ramy prawne dotyczące analizowanego zagadnienia wystawiania faktur zaliczkowych określają przede wszystkim poniższe artykuły:
– Art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, który nakazuje, by faktura zaliczkowa była wystawiona nie wcześniej niż na 60 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi.
– Art. 108 ustawy o VAT, wskazujący na obowiązek zapłaty wykazanego na fakturze podatku, który dotyczy nawet sytuacji, gdy faktyczna transakcja nie doszła do skutku, a faktura jest niewłaściwie wystawiona lub nieprawdziwa. Przepis ten jest efektem implementacji art. 203 unijnej dyrektywy VAT i w zamierzeniu służy przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym i nadużyciom.
– Art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który ustanawia obowiązek korekty faktury w sytuacji „błędnego” wskazania daty powstania obowiązku podatkowego.
Praktyczne skutki stosowania przepisów
W praktyce spory podatników z fiskusem dotyczyły sytuacji, gdy faktura zaliczkowa została wystawiona wcześniej niż dopuszczają to przepisy, a zapłata zaliczki nastąpiła później – po dopuszczalnym terminie 60 dni.
Organy podatkowe przez długi czas argumentowały, że w takim przypadku faktura dokumentuje czynność gospodarczą, która w chwili jej wystawienia nie miała miejsca. W konsekwencji podatnik powinien taką fakturę wyzerować (dokonać korekty do zera), a jeżeli tego nie zrobi – zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT wynikającego z tej faktury na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie niezależnie od zapłaty sankcyjnego VAT na podatniku ciąży obowiązek ponownej zapłaty podatku VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego dla danej transakcji, czyli w momencie otrzymania zaliczki. Taka surowa wykładnia skutkowała licznymi sporami oraz ryzykiem nieuzasadnionych obciążeń finansowych dla podatników.
Argumenty przedsiębiorców – dlaczego faktura wystawiona przedwcześnie to jednak nie próba nadużycia?
Przedsiębiorcy, szczególnie z branż opartych na transakcjach częściowych, jak deweloperzy, hurtownicy czy dostawcy usług projektowych, konsekwentnie bronili w sporach swojego stanowiska, wskazując, że:
- docelowo transakcja dojdzie do skutku, a podatnik wykaże podatek należny w prawidłowym terminie;
- podatek nie jest nienależny i nie powstaje szkoda dla budżetu państwa, ponieważ rozliczenie VAT nastąpi zgodnie ze stanem faktycznym;
- korekta do zera przedwcześnie wystawionej faktury byłaby nieuzasadnionym formalizmem, jeśli błędna data powstania obowiązku podatkowego nie wynika z pomyłki podatnika, lecz jest spowodowana opóźnieniem w zapłacie przez kontrahenta, które jednocześnie jest nie do przewidzenia i niezależne od wystawcy faktury;
- zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT korekta powinna nastąpić tylko przy błędnej dacie powstania obowiązku podatkowego na fakturze, podczas gdy przedwczesna faktura jest prawidłowa w momencie jej wystawienia.
Wielu podatników uzyskiwało potwierdzenie swoich racji zwycięstwami w sądach administracyjnych, jednak wyroki te były respektowane przez organy podatkowe wyłącznie w sprawach, w których zapadły. Taka sytuacja była szczególnie niekorzystna dla podatników, u których wystąpił problem przedwczesnej faktury, a którzy nie dysponowali interpretacją wydaną we własnej indywidualnej sprawie. Mieli oni do wyboru dwie opcje, z których każda wiązała się z potencjalnymi niekorzystnymi konsekwencjami. Mogli trwać przy stanowisku, że przedwcześnie wystawiona faktury jest fakturą prawidłową, licząc się z ryzykiem sporu z organem podatkowym i dopłatą podatku, z szansą na pozytywne rozstrzygnięcie dopiero po wieloletnim sporze przed sądem. Alternatywnym rozwiązaniem było dostosowanie się do linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, a więc akceptacja dodatkowych obowiązków formalnych, co wiązało się także z ryzykiem, że w przypadku zmiany podejścia organów podatkowych w przyszłości, urząd może zarzucić, że korekta faktury do zera była nieuzasadniona (organy podatkowe zasadniczo dopuszczają taką możliwość tylko w bardzo nielicznych przypadkach) i to właśnie ta nowa faktura powinna być kwalifikowana jako faktura pusta. Analogiczne problemy, tym razem z odliczeniem VAT, mieliby także nabywcy, którzy otrzymywali takie faktury.
Restrykcyjna wykładnia i kolejne rozbieżne rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów pogłębiały jedynie istniejący chaos.
Przełomowa interpretacja i jej znaczenie na poziomie praktycznym
Zmiany wykładni ustawy o VAT w tym zakresie należy upatrywać wraz ze wspomnianą na wstępie interpretacją Szefa KAS. Organ przyznał ostatecznie, że w sytuacji przedwczesnego wystawienia faktury nie ma mowy o oszustwie podatkowym, wobec czego organy skarbowe nie będą obciążać podatników nadmiernym formalizmem. Co istotne Szef KAS wskazał, że co prawda taka przedwczesna faktura nie jest fakturą prawidłową i należałoby dokonać jej korekty poprzez wyzerowanie, niemniej jednak brak takich działań nie będzie wiązał się z negatywnymi konsekwencjami dla stron transakcji. Oznacza to, że niezależnie od rodzaju rozwiązania przyjętego przez podatnika, będzie ono akceptowane przez organy skarbowe.
Ta oficjalna zmiana podejścia oznacza dla podatników redukcję ryzyka fiskalnego i duże ułatwienie, szczególnie dla podmiotów działających w branży budowlanej i deweloperskiej, którzy często wystawiają faktury z wyprzedzeniem.
Korzyści dla podatników i odbiorców faktur
Efektem wydania interpretacji jest także jasny sygnał dla odbiorców faktur co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, przy czym odliczenie może nastąpić dopiero, gdy u wystawcy powstanie obowiązek podatkowy.
Bez względu na zmianę podejścia organów podatkowych, zalecamy – tam gdzie to możliwe – planowanie wystawiania faktur zaliczkowych w ramach obowiązujących przepisów, a więc maksymalnie na 60 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, by minimalizować ryzyko rozbieżności. Ponadto należy wypracować procedury monitoringu, aby w razie opóźnienia płatności móc prawidłowo rozliczyć VAT według momentu faktycznego otrzymania środków.
Przedwczesna faktura zaliczkowa, choć przez lata była tematem sporów i stanowiła wygodny pretekst do wymuszania korekt i zapłat podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w świetle ostatniej interpretacji organów podatkowych może być traktowana jako element normalnej praktyki gospodarczej. Można przy tym zauważyć, że mimo liczby i częstotliwości zmian podatkowych, podejście fiskusa staje się coraz bardziej elastyczne i korzystne dla podatników, co stanowi krok w kierunku uproszczenia rozliczeń podatku VAT i ograniczenia sporów.
Najnowsza interpretacja Szefa KAS wpisuje się w ten trend i daje większą pewność i komfort podatnikom oraz powinna spowodować zmniejszenie liczby sporów z fiskusem. Należy mieć jedynie nadzieję, że zaprezentowane podejście będzie stosowane przy wydawaniu kolejnych interpretacji przez Dyrektora KIS oraz urzędy skarbowe w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych.
