W wyroku z dnia 24 maja 2024 r. (sygn. akt I FSK 1154/19) NSA zaprezentował nowe podejście odnośnie do opodatkowania VAT opłat za bezumowny pobór ciepła. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-677/21 (Fluvius Antwerpen) uznał, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu VAT.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik VAT będący przedsiębiorstwem ciepłowniczym zajmującym się m.in. wytwarzaniem i dostawą ciepła oraz energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zapytał o skutki na gruncie VAT dostaw ciepła dokonywanych na rzecz odbiorców (podmiotów zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją ciepła do odbiorców końcowych) po wygaśnięciu umowy, np. gdy przedłużają się negocjacje poprzedzające zawarcie nowej umowy, a jednocześnie wnioskodawca z różnych przyczyn (ekonomicznych i prawnych), nie ma możliwości zakończenia dostawy ciepła, bowiem spowodowałoby to odcięcie dostaw ciepła do odbiorców końcowych.
W takiej sytuacji wnioskodawca obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad wynikających z ostatniej obowiązującej umowy (względnie dodatkowego porozumienia). Dodatkowo, w celu zmotywowania odbiorców do zaprzestania bezumownego poboru, podatnik obciąża ich opłatą w wysokości pięciokrotności miesięcznych opłat stałych za zamówione ciepło oraz szacunkowej ilości pobranego ciepła wynikającego z § 46 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 17 września 2010 r. oraz od dnia 9 listopada 2017 r., na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.
Zdaniem Wnioskodawcy, taki bezumowny pobór ciepła stanowi nielegalny jego pobór w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne i nie stanowi dostawy towarów (ciepło stanowi towar dla celów VAT) w rozumieniu ustawy VAT. W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia rozporządzania towarem jak właściciel, a opłaty z tytułu nielegalnego poboru ciepła nie stanowią odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.
Stanowisko Dyrektora KIS
Dyrektor KIS nie zgodził się z podatnikiem, uznając, że bezumowna dostawa energii cieplnej, za którą pobierane są opłaty, stanowi czynność podlegającą VAT. W ocenie organu interpretacyjnego opłaty takie mają ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym stanowią wynagrodzenie za dostawę energii.
Podatnik złożył skargę do WSA na wydaną interpretację indywidualną.
Rozpatrzenie sprawy przez sądy administracyjne
WSA w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika. Uznał, że w wyniku bezumownego poboru nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem (ciepłem) jak właściciel. Sąd powołał się na tezy wyroku TSUE z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 (British American Tobacco International Ltd.), zgodnie z którym kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Od wyroku WSA Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną.
Wyrok NSA
NSA uznał skargę kasacyjną Dyrektora KIS za zasadną i uchylił wyrok WSA.
W uzasadnieniu NSA powołał się na wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-677/21 (Fluvius Antwerpen). Trybunał stwierdził w nim, że „dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji, nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej, stanowi odpłatną dostawę towarów obejmującą przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą.” W związku z zasadą neutralności VAT, legalność transakcji nie powinna przesądzać o opodatkowaniu jej podatkiem VAT. Kwestia odpłatności powinna być rozpatrywana z uwzględnieniem stosunku prawnego łączącego okoliczności sprawy, ale również całokształtu okoliczności faktycznych.
Za Trybunałem NSA dokonał rozróżnienia pomiędzy kradzieżą towarów a jego dostawą w sytuacji, gdy pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia umowy. W zawisłej sprawie wnioskodawca jest w stanie ustalić odbiorcę ciepła, ilość przesłanego ciepła, a także ustalić należną kwotę z tytułu sprzedaży i obciążyć nią dystrybutora. Mając powyższe na względzie, opłaty taryfowe mają ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym należy je uznać za wynagrodzenie za dostawę energii. W konsekwencji NSA uznał zarzuty wnioskodawcy za chybione.
Ponadto NSA wskazał, że ze względu na specyfikę towaru jakim jest ciepło, dystrybutor, pobierając ciepło nielegalnie i przesyłając je odbiorcom końcowym, działał jakby rozporządzał prawem do towaru, a Wnioskodawca, jakby dystrybutor był jego klientem. Nie można zatem stwierdzić, że nie doszło do dostawy towarów na rzecz dystrybutora w rozumieniu przepisów o VAT.
Znaczenie rozstrzygnięcia NSA i TSUE
Omawiany wyrok NSA przełamuje dotychczasową wykładnię przepisów o VAT przedstawianą przez sądy administracyjne. Prawdopodobnie organy podatkowe podzielą nowe podejście, zatem bezumowne korzystanie z ciepła i energii przez dystrybutora będzie traktowane jako podlegające VAT dostawy towarów. Przedsiębiorstwa energetyczne i ciepłownicze powinny zweryfikować swoje podejście w rozważanym zakresie, w tym w przeszłych okresach rozliczeniowych. Konieczne mogą okazać się korekty dokonanych rozliczeń VAT. Posiadacze korzystnych interpretacji indywidualnych nie mogą wykluczać ich zmiany z urzędu (na mocy art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie co najmniej wątpliwe jest powoływanie się na jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych.
Omawiane orzeczenia TSUE i NSA w zakresie neutralności opodatkowania VAT i definicji odpłatności mogą mieć istotne znaczenie również w innych sprawach dotyczących bezumownego czy nielegalnego korzystania ze świadczeń, w tym dla innych podatników VAT niż przedsiębiorstwa energetyczne i ciepłownicze.
