Orzecznictwo kolejny raz wskazuje na brak obowiązku szczegółowej weryfikacji zagranicznego kontrahenta pod kątem m.in. statusu rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, jeśli suma wypłacanych na rzecz zagranicznego kontrahenta należności nie przekroczy w roku podatkowym progu 2 mln zł, a polski podmiot posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej tego kontrahenta.
Kontekst sprawy
Spór dotyczył Spółki – polskiego rezydenta podatkowego – która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów zagranicznych (powiązanych oraz niepowiązanych, dalej: Kontrahenci) usługi niematerialne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Usługi).
Zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku CIT, wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahentów zasadniczo podlega w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła (dalej: WHT), wg stawki 20%. Spółka pełni rolę płatnika podatku u źródła (zobowiązanego do poboru i wpłaty podatku do polskiego urzędu skarbowego).
Jednak w zakresie podatku u źródła, polskie przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę z innymi krajami (dalej: UUPO). Zgodnie z UUPO, usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Spółki, powinny być traktowane jako tzw. zyski przedsiębiorstwa, opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji danego Kontrahenta, tj. nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. W celu zastosowania korzystniejszych regulacji z danej UUPO, polski podmiot – płatnik podatku u źródła – powinien pozyskać certyfikat rezydencji podatkowej zagranicznego Kontrahenta (certyfikat wydawany przez odpowiednie organy podatkowe w kraju siedziby Kontrahenta).
Co istotne, Spółka na dzień wypłat należności z tytułu Usług była w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej swoich Kontrahentów.
Spółka wystąpiła z zapytaniem do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aby potwierdzić, czy w przypadku wypłat należności nieprzekraczających łącznie 2 mln zł w danym roku podatkowym oraz traktowanych na gruncie właściwej UUPO jako zyski przedsiębiorstwa opodatkowane w kraju rezydencji Kontrahenta, będzie ona uprawniona do niepobrania podatku WHT, w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji podatkowej, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (kwestia statusu rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez zagranicznego kontrahenta).
Zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku szczegółowego weryfikowania przesłanek z wyżej wspomnianego przepisu, dlatego będzie mogła skorzystać z preferencji w podatku WHT wyłącznie na podstawie posiadanych ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej Kontrahentów. Spółka, we wniosku o interpretację, powoływała się na brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym zastosowanie obniżonej stawki podatku albo jego niepobranie na podstawie właściwej UUPO jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (przy dochowaniu jednocześnie należytej staranności).
W tym miejscu warto przypomnieć, że w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT mowa jest o oświadczeniach potwierdzających, że odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem, a także prowadzi rzeczywistą oraz opodatkowaną działalność gospodarczą w kraju siedziby.
Podejście fiskusa
Interpretacją indywidualną z 29 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.605.2023.3.MW, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie obniżonej stawki, zwolnienia lub skorzystanie z możliwości niepobrania podatku WHT, przy wypłacie należności do zagranicznego podmiotu, wymaga od płatnika nie tylko uzyskania odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta (podatnika), ale także dokonania weryfikacji z zachowaniem należytej staranności pozostałych warunków umożliwiających stosowanie preferencji.
W ocenie fiskusa dochowaniem należytej staranności jest weryfikowanie statusu odbiorcy należności i wykazywanie m.in., że w stosunku do otrzymywanych należności podmiot ten jest ich rzeczywistym właścicielem oraz prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. Zatem płatnik (polska spółka), który chce zastosować preferencyjne przepisy UUPO, zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji wspomnianych warunków, zachowując przy tym jednocześnie należytą staranność.
Podsumowując, zdaniem Dyrektora KIS, w przedmiotowej sprawie Spółka ma obowiązek weryfikować, czy Kontrahent uzyskujący dochody z tytułu Usług spełnia wszystkie warunki umożliwiające skorzystanie z preferencji w podatku u źródła, a w ramach dochowania należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do pozyskania właściwego certyfikatu rezydencji podatkowej Kontrahenta.
Spór na drodze sądowej
Po rozpatrzeniu niniejszej sprawy, stanowiska Dyrektora KIS nie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i uchylił powyżej opisaną interpretację indywidualną (wyrok z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 173/24).
Zgodnie z uzasadnieniem do wyroku, przez dochowanie należytej staranności, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, należy rozumieć działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika podatku WHT poprzez uzyskanie dostępnych mu informacji pozwalających na skorzystanie z obniżonej stawki albo niepobranie tego podatku na podstawie właściwej UUPO. Przy czym nie oznacza to jednocześnie obowiązku przeprowadzenia każdorazowo weryfikacji odbiorcy należności w zakresie określonym w art. 28 ust. 4 pkt 4-6 ustaw o CIT.
W ocenie WSA w Łodzi obowiązki, takie jak m.in. weryfikowanie statusu zagranicznego odbiorcy należności i wykazywanie, że jest on rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności oraz że prowadzi dla celów podatkowych rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, mają zastosowanie w sytuacji, w której łączna kwota należności wypłacanych na rzecz danego zagranicznego podmiotu przekracza w roku podatkowym wartość 2 mln zł.
W konsekwencji, zdaniem WSA w Łodzi, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne podstawy prawne, aby obarczać Spółkę powyżej wskazanymi obowiązkami, ponieważ łączna kwota wypłacanych przez Spółkę poszczególnym Kontrahentom należności nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 2 mln zł.
Na moment przygotowywania niniejszego artykułu powyższy wyrok jest nieprawomocny. Jednakże warto pokreślić, że wyrok ten wpisuje się w ugruntowane podejście Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone m.in. w wyroku z 14 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 373/22), z 25 maja 2023 r. (sygn. II FSK 2937/20) czy z 23 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 480/21). Pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej nadal zdarza się, że fiskus twardo stoi przy swoim odmiennym, niekorzystnym stanowisku.
Podsumowanie
Analiza przytoczonej sprawy ukazuje nam kolejny przykład sytuacji, gdzie organy podatkowe pomimo (jak to mogłoby się wydawać) rozstrzygniętych i ugruntowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych sporów, decydują się w dalszym ciągu obierać stanowiska, które są wprost przeciwne do tych prezentowanych przez sądy oraz jednocześnie często niekorzystne dla adresatów regulacji prawnych.
Powyższą tendencję widzimy w przeróżnych zakresach regulacji podatkowych, jednak można wysnuć hipotezę, że w ostatnich latach zauważalnie wyraźniej dostrzega się takie przypadki w odniesieniu do przepisów związanych z podatkiem u źródła.
Zarówno w przybliżonej w tym artykułem sprawie, jak i w innych przytoczonych powyżej przykładach wyroków, należy przyznać słuszność podejściu prezentowanemu przez sądy administracyjne. Praktyki organów podatkowych polegające na rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mogą w niekorzystny sposób wpływać na interesy polskich przedsiębiorców, narażając ich na straty w ujęciu finansowym, jak i czasowym – z uwagi na potrzebę zaskarżania niekorzystnych interpretacji i konieczność przejścia długiej drogi sądowej w celu udowodnienia swoich racji.
Warto również wspomnieć w tym miejscu o art. 217 Konstytucji RP, wyrażającym zasadę precyzyjności prawa podatkowego i zakazu wykładni rozszerzającej, zgodnie z którą stanowione prawo powinno być spójne, jasne i zrozumiałe dla jego adresatów (zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu czy stawek opodatkowania). Biorąc pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą w analizowanym w tym artykule zakresie, nie pozostaje nic innego jak cierpliwie czekać na korzystne z perspektywy płatników podatku WHT finalne rozstrzygnięcie sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
