Przy wypłacie dywidendy nie ma konieczności weryfikacji, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem – tak wynika z najnowszego orzeczenia NSA.
Obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) w kontekście wypłaty dywidendy oraz zastosowania do niej preferencji w podatku u źródła, w tym zwolnienia, jest niezwykle problematyczną kwestią, analizowaną już od lat. Niestety, orzecznictwo nie daje jednoznacznych odpowiedzi na pytanie, czy odbiorca dywidendy musi być jej rzeczywistym właścicielem, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Najnowsze orzeczenie NSA daje jednak nadzieję.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2024 r., sygn. II FSK 78/22, zajął korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym polska spółka wypłacająca dywidendę do zagranicznego udziałowca, nie ma obowiązku weryfikacji i dokumentowania, że odbiorca dywidendy posiada status (spełnia warunki do uznania za) rzeczywistego właściciela tej dywidendy.
Orzeczenie to wpisuje się w korzystną linię orzeczniczą w tym temacie (pamiętać należy jednak, że w obrocie prawnym funkcjonuje jeszcze jedna, niekorzystna linia orzecznicza).
Sprawa analizowana przez NSA
Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie dotyczącej podatku u źródła. Spółka (polski podatnik CIT) prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia zwierząt. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka Z. (Udziałowiec), posiadająca siedzibę w Holandii, będąca holenderskim rezydentem podatkowym. Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Spółka rozważa wypłatę dywidendy na rzecz swojego Udziałowca w ramach jednej lub kilku płatności. Wysokość kwoty dywidendy wypłacanej każdorazowo może przekraczać kwotę 2.000.000 zł lub może być od niej niższa. Dywidenda może zostać wypłacona zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r., jak też po tym terminie.
Udziałowiec posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie od ponad 2 lat. Udziały w spółce nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym lub umową ograniczającą władztwo ekonomiczne udziałowca. Udziałowiec posiada tym samym bezsporny tytuł prawny do otrzymania dywidendy od Spółki dla własnej korzyści i nie jest zobowiązany do bezpośredniego przekazania całości lub części należnej mu dywidendy innemu podmiotowi.
Spółka zadała następujące pytania:
- Czy w przypadku wypłaty dywidendy, w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem?
- Czy w przypadku wypłaty dywidendy po dniu 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2.000.000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o CIT istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 Ustawy o CIT (w tym oświadczenia rzeczywistego właściciela), pomimo braku obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?
Zdaniem Spółki odnośnie do pytania nr 1, żaden z przepisów Ustawy o CIT nie przewiduje dla zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła obowiązku weryfikowania statusu odbiorcy dywidendy jako odbiorcy rzeczywistego. Tym samym w celu zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem.
W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wskazała, że przepis art. 28b Ustawy o CIT ma charakter wtórny wobec przepisów z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w konsekwencji, w przypadku wystąpienia o zwrot podatku z tytułu wypłaconej należności dywidendowej, Spółka nie będzie miała obowiązku dołączenia do wniosku o zwrot oświadczeń z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 Ustawy o CIT, dotyczących statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy.
Dyrektor KIS w interpretacji z 18 grudnia 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.287.2020.2.BK) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Zdaniem organu podatkowego, dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę takiej płatności. Płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności, bez względu na kwotę transakcji. W przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia.
W odniesieniu do pytania nr 2 organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do Ustawy o CIT został dodany rozdz. 6a – Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności. Przepis art. 28b Ustawy o CIT, zawarty w tym rozdziale, określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z obowiązywaniem „mechanizmu pay and refund”. (W dużym skrócie podatek u źródła zapłacony od nadwyżki dywidend, odsetek, należności licencyjnych wypłaconych do danego podmiotu zagranicznego na kwotę przekraczającą łącznie rocznie poziom 2 mln zł, w sytuacji, w której płatnik nie skorzystał z jednej z dwóch możliwości „ominięcia” mechanizmu pay and refund). Przy wnioskowaniu o zwrot podatku należy przedstawić wszystkie dokumenty, w tym oświadczenie o posiadaniu statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy.
Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który w wyroku z 20 września 2021 r., sygn. III SA/Wa 562/21 nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT zwalnia z opodatkowania przychody wskazane w art. 21 ust. 1, czyli przychody np. z odsetek. Wśród warunków zwolnienia jest m.in. posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela (art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT). Przepis art. 22 ust. 4-4d Ustawy o CIT zwalnia natomiast z opodatkowania przychody z udziału w zyskach osób prawnych, m.in. z dywidendy. Wśród warunków tego zwolnienia nie ma jednak posiadania przez podatnika ww. statusu rzeczywistego właściciela. Ta różnica nie może nie mieć znaczenia w zakresie obowiązków płatnika wypłacającego należności podatnikowi. Skoro w art. 26 ust. 1 ustawa wskazuje na uniwersalny obowiązek płatnika wypłacającego obydwie te należności (z art. 21 ust. 1, jak i z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT), tj. obowiązek dochowania należytej staranności, zaś obowiązek ten nie został nigdzie sprecyzowany, a pojęcie „należyta staranność” nie zostało nigdzie zdefiniowane, to przyjąć należy, że ocenę zachowania należytej staranności trzeba podejmować zawsze ad casum, w odniesieniu do konkretnej wypłaty należności, i że ocenę tę należy konfrontować z konkretnymi przepisami prawa materialnego, jakie warunkują zwolnienie z podatku, zastosowanie niższej stawki lub niepobranie podatku. Prowadzi to do wniosku, że wobec niewątpliwego nieistnienia wymogu posiadania przez podatnika – odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT) niezrozumiałe i bezprzedmiotowe byłoby oczekiwanie, aby płatnik podejmował jakiekolwiek zabiegi weryfikujące, czy ten status przysługuje temu podatnikowi, i aby taka weryfikacja miała mieć wpływ na ocenę, czy płatnik dochowuje należytej staranności.
W odniesieniu do pytania drugiego postawionego przez Spółkę, Sąd wskazał, że skoro w razie zwolnienia z podatku lub zastosowania obniżonej stawki przy wypłacie dywidendy (o ile oczywiście zachodzą podstawy zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki) płatnik nie musi weryfikować statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela, to nie musi go też w żaden sposób weryfikować w postępowaniu o zwrot tego podatku, zapłaconego w ramach postępowania uregulowanego w art. 28b Ustawy o CIT.
Na powyższy wyrok WSA w Warszawie organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną do NSA.
NSA w wydanym wyroku podzielił stanowisko podatnika i stanowisko sądu I instancji, wskazując, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend nie ma konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy dywidendy, gdyż taki obowiązek nie wynika z przepisów. Sąd podkreślił, iż nie jest to nowe rozstrzygnięcie, czy nowy pogląd prawny. Zarówno Spółka, jak i sąd I instancji powoływali się na przynajmniej jeden wyrok, który w tym kierunku został wydany przez NSA.
Natomiast, w odniesieniu do drugiej kwestii rozpatrywanej sprawy, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i sądu I instancji – co do konsekwencji powyższego poglądu prawnego dla wykładni art. 28b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT (warunków, jakie wynikają z tych przepisów dla płatnika, który zamierza ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA regulacja art. 28b Ustawy o CIT ma charakter autonomiczny. Nie odnosi się ona bezpośrednio do warunków zwolnienia podatkowego zawartego we wcześniejszych przepisach, m.in. w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Jeżeli natomiast płatnik ubiega się o zwrot podatku w tej specyficznej sytuacji, która jest przewidziana w tym przepisie, to ma obowiązek przedłożyć te dokumenty, które w przepisie są wymienione. Nie ma tutaj wyłączenia, które by powodowało, że może złożyć tylko niektóre z tych dokumentów, a ze złożenia innych zrezygnować, w tym ze złożenia oświadczenia podatnika co do bycia rzeczywistym beneficjentem dywidendy, również w tym zakresie, w jakim przecież płatnik domaga się zwrotu tego podatku pobranego od takiej dywidendy.
Dotychczasowa linia interpretacyjna i orzecznicza
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przy wypłacie dywidendy należy badać status rzeczywistego właściciela, a brak spełnienia warunków do uznania podmiotu otrzymującego dywidendę za jej rzeczywistego właściciela dywidendy zasadniczo wyklucza możliwość zastosowania preferencji w podatku u źródła, zarówno zwolnienia z podatku u źródła, jak i zastosowania obniżonej stawki w podatku u źródła na podstawie właściwej UPO.
Analiza orzecznictwa nie daje niestety jasnej odpowiedzi na pytanie o konieczność badania status rzeczywistego właściciela przy wypłacie dywidendy. Poniżej przedstawiamy dwa odmienne poglądy prezentowane przez sądy administracyjne:
Brak warunku, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem:
- wyrok NSA z 9.10.2024 r., II FSK 78/22
- wyrok NSA z 8.02.2023 r., II FSK 1277/22
- wyrok NSA z 27.04.2021 r., II FSK 240/21
- wyrok WSA w Warszawie z 17.10. 2023 r., III SA/Wa 1586/23
- wyrok WSA w Krakowie z 19.05.2023 r., I SA/Kr 126/23
- wyrok WSA w Opolu z 9.12.2022 r., I SA/Op 311/22
- wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2022 r., I SA/Łd 505/22
- wyrok WSA w Warszawie z 25 04.2022 r., III SA/Wa 2668/21
- wyrok WSA w Warszawie z 25.04.2022 r., III SA/Wa 2679/21
- wyrok WSA w Warszawie z 8.12.2021 r., III SA/Wa 1245/21
- wyrok WSA w Warszawie z 20.09.2021 r., III SA/Wa 562/21
Obowiązek ustalenia, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem:
- wyrok NSA z 13.06.2024, II FSK 1209/21
- wyrok NSA z 31.01.2023 r., II FSK 1588/20
- wyrok WSA w Lublinie z 5.07.2023 r., I SA/Lu 260/23
- wyrok WSA w Lublinie z 21.06.2023 r., I SA/Lu 271/23
- wyrok WSA w Lublinie z 14.06.2023 r., I SA/Lu 255/23
- wyrok WSA w Lublinie z 5.04.2023 r., I SA/Lu 100/23
- wyrok WSA w Opolu z 17.02.2023 r., sygn. akt I SA/Op 379/22
Biorąc pod uwagę jednolite, niekorzystne stanowisko organów podatkowych oraz niejednolite orzecznictwo w zakresie konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela przy wypłacie dywidend, w naszej ocenie, podejście bezpieczniejszym z podatkowego punktu widzenia jest weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela również przy wypłacie dywidendy. Jednak najnowszy wyrok NSA należy ocenić pozytywnie i mieć nadzieję na kolejne orzeczenia wpisujące się w korzystne podejście sądów w tym zakresie.
