3 stycznia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok (sygn. akt III SA/Wa 2385/24), który może mieć istotne znaczenie dla podatników i praktyki rozliczania podatku u źródła (WHT). Orzeczenie to potwierdza możliwość stosowania podejścia „look-through” przy identyfikacji rzeczywistego beneficjenta płatności, co stoi w sprzeczności z dotychczasowym, restrykcyjnym podejściem organów podatkowych, a także niektórych sądów administracyjnych.
Kontekst sprawy
Spór dotyczył opodatkowania odsetek wypłacanych przez polski podmiot do zagranicznego pośrednika (brytyjskiego wehikułu sekurytyzacyjnego), który następnie przekazywał środki rzeczywistym beneficjentom (spółce amerykańskiej i brytyjskiemu bankowi). Wątpliwości dotyczyły możliwości zastosowania preferencji w zakresie podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) z USA i Wielką Brytanią wobec rzeczywistych beneficjentów z pominięciem pośrednika.
Organy podatkowe twierdziły, że podatek u źródła powinien zostać pobrany od pierwszego odbiorcy płatności, ignorując faktyczny przepływ środków i rolę beneficjenta ekonomicznego. WSA w Warszawie zakwestionował to podejście, uznając, że kluczowe jest ustalenie, kto faktycznie czerpie korzyści z odsetek, a nie kto jest ich pośrednim odbiorcą.
Czym jest podejście „look-through”?
Podejście „look-through” to metoda stosowana w analizie podatkowej, która pozwala na identyfikację rzeczywistego beneficjenta dochodu, zamiast skupiania się wyłącznie na jego bezpośrednim odbiorcy. Oznacza to, że w transakcjach międzynarodowych można uwzględnić końcowego odbiorcę środków jako właściwego podatnika, jeśli spełnia on kryteria rzeczywistego beneficjenta, pomijając pośredników w łańcuchu płatności. Bezpośredni odbiorca płatności od polskiego podmiotu, jako pośrednik, jest więc uznawany za nieistotnego z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia.
Podejście to pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner), nawet gdy płatność przechodzi przez pośrednika zlokalizowanego w innym kraju.
Orzecznictwo przed wyrokiem WSA z 3 stycznia 2025 r.
Przed omawianym wyrokiem polskie sądy administracyjne prezentowały niejednolitą linię orzeczniczą w zakresie stosowania podejścia „look-through” w kontekście podatku u źródła. Wiele wcześniejszych orzeczeń, w tym w szczególności wyrok NSA z 16 listopada 2022 r. (sygn. II FSK 598/20), podkreślało konieczność stosowania podejścia formalistycznego, w którym kluczowym kryterium było ustalenie podatnika jako pierwszego odbiorcy płatności.
Jednak pojawiały się również orzeczenia bardziej przychylne koncepcji „look-through”. Przykładem jest orzeczenie WSA w Warszawie z 14 września 2023 r. o sygn. III SA/Wa 1513/23 rozstrzygające możliwość stosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie dywidend w stosunku do podmiotów, które nie są bezpośrednim odbiorcą należności, tj. nie są bezpośrednim udziałowcem podmiotu wypłacającego dywidendę, ale posiadają status rzeczywistego właściciela należności.
Administracja skarbowa w ostatnim czasie konsekwentnie przyjmowała natomiast stanowisko restrykcyjne. W licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazywano, że podmiotem zobowiązanym do poboru podatku u źródła jest zawsze pierwszy odbiorca płatności. Fiskus nie brał więc pod uwagę rzeczywistego kontekstu gospodarczego transakcji, a w szczególności tego, kto jest faktycznym beneficjentem płatności.
Znaczenie wyroku
Wyrok WSA z 3 stycznia 2025 r. stanowi krok w stronę uznania rzeczywistego beneficjenta jako kluczowego podmiotu w systemie podatku u źródła. Może on wpłynąć na zmianę podejścia organów podatkowych oraz zwiększyć ochronę podatników przed podwójnym opodatkowaniem. W praktyce skutkuje tym, że podatnicy będą mieli większą szansę na korzystanie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sposób zgodny z ich celem.
Chociaż administracja skarbowa może nadal próbować stosować dotychczasowe restrykcyjne podejście, wyrok ten dostarcza podatnikom dodatkowego argumentu i w efekcie może wpłynąć na już toczące się oraz nowe postępowania podatkowe, zwiększając szanse podatników na pozytywne rozstrzygnięcia sporów.
Wyrok jest jednakże nieprawomocny i prawdopodobnie będzie przedmiotem weryfikacji przez NSA. Jeżeli NSA podtrzyma stanowisko sądu pierwszej instancji, mocno umocni to lub nawet może skorygować linię orzeczniczą, co czyni dalsze śledzenie tej tematyki niezwykle istotnym dla firm operujących na rynkach międzynarodowych.
Projekt objaśnień MF dotyczący WHT
Możliwe, że wątpliwości w zakresie stosowania przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela oraz zasady „look-through” zostaną wyeliminowane wraz z wydaniem objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła. Ministerstwo Finansów przygotowuje je już od dłuższego czasu. W projekcie objaśnień z 23 września 2023 r. MF wskazało, że co do zasady organy podatkowe nie mają obowiązku stosować podejścia „look-through”, można je natomiast stosować w drodze wyjątku, jednak tylko wtedy, gdy struktura „nie jest sztuczna”. Takie postawienie sprawy przez Ministerstwo może podatnikom mocno utrudnić stosowanie tej koncepcji w praktyce.
