Analizy porównawcze stanowią jeden z kluczowych elementów w procesie ustalania i weryfikacji cen transferowych, a ich poprawne przygotowanie ma bezpośredni wpływ na jakość i wiarygodność lokalnej dokumentacji cen transferowych. Analizy porównawcze służą do wyznaczenia rynkowego przedziału wynagrodzenia, stosowanego w porównywalnych transakcjach zawieranych przez podmioty niepowiązane. Choć temat ten jest złożony i wielowątkowy, niniejszy artykuł przybliża techniczne aspekty procesu przygotowania analiz porównawczych.
Kryteria porównywalności
Jednym z kluczowych elementów decydujących o wartości analizy porównawczej jest prawidłowa identyfikacja oraz ocena kryteriów porównywalności, według których poszukiwane i wybrane będą dane porównawcze, na podstawie których zostanie następnie wyznaczony rynkowy przedział wartości (cen/wskaźników rentowności) dla danej transakcji realizowanej przez podatnika z podmiotem powiązanym. To właśnie od tych kryteriów porównywalności zależy, czy dane wykorzystane w analizie będą miały realną wartość porównawczą i czy będą mogły posłużyć do rzetelnej oceny rynkowości warunków transakcji między podmiotami powiązanymi.
W praktyce oznacza to, że nawet odpowiednio przygotowana analiza nie spełni swojej funkcji, jeśli oparta zostanie na danych nieporównywalnych z punktu widzenia istotnych cech transakcji. Właściwy dobór kryteriów porównywalności stanowi więc fundament całego procesu przeprowadzania analizy porównawczej i ma kluczowe znaczenie nie tylko z perspektywy technicznej poprawności, ale również bezpieczeństwa podatkowego podatnika.
Punktem wyjścia do odpowiedniego przygotowania analizy porównawczej jest zatem określenie czynników decydujących o porównywalności danych, jakie zostaną wykorzystane w analizie. Przykładowymi czynnikami wpływającymi na porównywalność danych, które powinny być wzięte pod uwagę są:
- Cechy charakterystyczne dóbr lub usług będących przedmiotem transakcji,
- Warunki i przebieg transakcji,
- Rola stron w transakcji (tj. pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa),
- Warunki mikro i makro ekonomiczne,
- Obszar geograficzny (podział na dane lokalne, regionalne lub globalne).
Dodatkowo analiza porównawcza co do zasady powinna opierać się na danych wieloletnich, aby wyeliminować ewentualne wahania koniunktury pomiędzy latami. W niektórych, szczególnych przypadkach, zalecane jest natomiast zastosowanie danych jednorocznych – dotyczy to np. następujących sytuacji:
- W dokumentowanym roku widoczny jest istotny wpływ wyjątkowych warunków ekonomicznych na branżę, w jakiej działa podatnik lub rynek, na jakim realizowana jest transakcja badana (np.: pandemia Covid-19, wysoka inflacja, wybuch wojny, kryzys energetyczny itp.),
- Na potrzeby przygotowania analizy danych wykorzystywane są wewnętrzne dane porównawcze podatnika.
Minimalna liczebność próby
Obecne przepisy podatkowe dotyczące cen transferowych nie określają minimalnej lub maksymalnej liczby danych porównawczych, jakie powinna zawierać analiza porównawcza. W praktyce przyjmuje się, że w grupie porównawczej powinno znaleźć się minimum pięć obserwacji.
Ważność analizy porównawczej
Zgodnie z art. 11r Ustawy o CIT, analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. Warto jednak zaznaczyć, że regulacje nie precyzują, od jakiego momentu należy liczyć upływ 3-letniego okresu, który wyznacza termin aktualizacji analizy porównawczej.
Dla prawidłowego zastosowania analizy porównawczej, podatnik powinien regularnie monitorować rzeczywisty przebieg transakcji (np. poprzez analizę funkcjonalną), w odniesieniu do której opracowano analizę. Jeśli przebieg transakcji ulegnie zmianie, powodując istotne różnice względem warunków, dla których przygotowano analizę porównawczą, analiza ta powinna zostać zaktualizowana z uwzględnieniem odpowiednich czynników porównywalności (kryteriów selekcji), adekwatnych do zmienionych warunków transakcji.
Jednocześnie należy monitorować zmiany otoczenia ekonomicznego, w którym podatnik działa i realizuje transakcje. Należy zwrócić uwagę, że zakres „zmiany warunków ekonomicznych w stopniu znacząco wpływającym na analizę danych porównawczych” powinien być ustalany indywidualnie dla każdej analizowanej transakcji z perspektywy wpływu tych zmian na istotne czynniki porównywalności określone dla tych transakcji.
Wykorzystanie danych ofertowych do przeprowadzenia analizy porównawczej
Dodatkowo warto pamiętać o źródłach wykorzystanych danych do przygotowania analizy. Poza wykorzystaniem wewnętrznych danych porównawczych podatnika lub zewnętrznych danych (pozyskanych z ogólnodostępnych baz danych), pojawiają się również zagadnienie wykorzystania danych ofertowych do przygotowania analizy porównawczej. Dotyczy to jedynie wybranych typów transakcji.
Co do zasady, dane ofertowe charakteryzują się niskim stopniem porównywalności, ponieważ nie odzwierciedlają one warunków rzeczywiście zawartych transakcji rynkowych. Przyjmuje się więc, że ostateczne warunki transakcji mogły różnić się od danych pozyskanych w ramach oferty. Dlatego też rekomendowane jest, aby dane ofertowe były wykorzystywane wyłącznie jako uzupełnienie opisu zgodności, a nie jako podstawa do przygotowania analizy porównawczej.
Podsumowanie
Jak wskazano powyżej, przygotowanie analizy porównawczej to proces wymagający nie tylko wiedzy technicznej, ale także znajomości specyfiki transakcji realizowanych przez podatnika. To zadanie wiąże się z szeregiem wyzwań, które mogą mieć istotne konsekwencje dla całokształtu dokumentacji cen transferowych – zarówno na etapie jej sporządzania, jak i podczas ewentualnej kontroli ze strony organów.
Szczególnego znaczenia nabiera właściwe przeprowadzenie analizy funkcjonalnej oraz trafny dobór czynników porównywalności. To właśnie one stanowią fundament odpowiednio przeprowadzonej analizy porównawczej. Niezależnie od rodzaju transakcji czy dostępności danych, precyzyjne zdefiniowanie istotnych cech porównawczych decyduje o wiarygodności wyników oraz ich zgodności z przepisami i oczekiwaniami organów podatkowych.
Dlatego też, już na etapie planowania analizy, warto poświęcić szczególną uwagę określeniu kryteriów porównywalności. Warto pamiętać, że poprawna analiza porównawcza to nie tylko obowiązek wynikający z przepisów – to także element minimalizacji ryzyka związanego z kontrolami cen transferowych.
