Wypłata wynagrodzenia do podmiotów zagranicznych z tytułu najmu kontenerów socjalno-biurowych, w których chwilowo przebywają pracownicy budowlani, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła (WHT). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca br. (sygn. akt II FSK 742/22), uchylając jednocześnie korzystny dla wnioskodawcy wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim.
Czego dotyczyła sprawa
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła polska spółka deweloperska wynajmująca kontenery socjalne od austriackiego kontrahenta. Poza samymi kontenerami, spółka wynajmowała również schody i podesty, składające się na tzw. zestawy kontenerowe. Spółka zadała pytanie czy wynagrodzenie za najem kontenerów podlega opodatkowaniu u źródła jako należność za użytkowanie „urządzenia przemysłowego” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na podstawie przywołanego przez spółkę orzecznictwa, zdefiniowała ona ”urządzenie przemysłowe” jako urządzenie wykorzystywane w procesie produkcji, bądź związane z tym procesem poprzez powiązanie z urządzeniem ściśle przemysłowym. Spółka argumentowała, że kontenery nie są urządzeniami przemysłowymi, ponieważ nie służą produkcji, a jedynie zapewniają zaplecze socjalne na placach budowy. Spółka podkreślała, że kontenery nie są związane z procesem produkcyjnym ani przemysłowym, a jedynie służą do zapewnienia odpowiednich warunków socjalnych dla pracowników. Oprócz funkcji socjalnych, kontenery mają zastosowanie jako przestrzeń umożliwiająca pracę nad dokumentacją budowlaną, a ponadto umożliwiają tymczasowe bądź stałe zamieszkanie. Tym samym, zdaniem spółki, opłata za usługi najmu zestawów kontenerowych przekazywana przez nią na rzecz austriackiego podmiotu nie jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem nie dotyczy ona „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 października 2021 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.282.2021.2.BKD) ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. W opinii organu podatkowego pojęcie „urządzenia przemysłowego” należy rozumieć szeroko, tj. jako każde urządzenie wykorzystywane w działalności komercyjnej, niekoniecznie produkcyjnej. Zdaniem organu nie powinno budzić wątpliwości, że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne. W wydanej interpretacji organ wskazał, że „[…] wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki”.
W ocenie organu uznanie, że kontenery socjalno-biurowe spełniają definicję urządzeń przemysłowych wynika z przepisów krajowych, umów międzynarodowych (z uwzględnieniem polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz komentarzy OECD. W konsekwencji, wynagrodzenie za ich najem stanowi należność licencyjną i podlega opodatkowaniu na gruncie WHT (z możliwością zastosowania obniżonej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz austriackiego podmiotu należności.
Stanowisko WSA
Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację pozostając przy swoim stanowisku i argumentach, a WSA w Gorzowie Wielkopolskim po przeanalizowaniu sprawy przyznał rację spółce, a nie fiskusowi. W wyroku z 24 marca 2022 roku (sygn. akt I SA/Go 436/21) sąd wskazał, że kontenery opisane w stanie faktycznym, będące przedmiotem najmu i mające formę zamkniętych konstrukcji z przegrodami, dachem i podłogą oraz przeznaczone do celów socjalnych, nie kwalifikują się jako urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że pełnią one jedynie funkcje pomocnicze i nie są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcyjnym. Dodatkowo WSA podkreślił, że wykładnia zaprezentowana przez KIS prowadziłaby do przyjęcia, że definicja ”urządzenia przemysłowego” obejmuje wszystkie dostępne na rynku urządzenia, bez względu na ich charakter i przeznaczenie. W ramach obecnej rozwiniętej gospodarki urządzenia są bowiem produkowane jedynie w procesie produkcji przemysłowej. W efekcie WSA uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozstrzygnięcie sądu II instancji
Sprawa trafiła finalnie do NSA, który podzielił stanowisko KIS i orzekł, że wynagrodzenie za najem kontenerów socjalnych stanowi należność licencyjną i podlega opodatkowaniu WHT. NSA podkreślił, że definicja „urządzenia przemysłowego” obejmuje szeroki zakres urządzeń wykorzystywanych w działalności komercyjnej, w tym kontenery socjalne. Uznał, że kontenery spełniają definicję urządzeń przemysłowych, gdyż są wykorzystywane w działalności komercyjnej, mimo że nie służą bezpośrednio produkcji. W orzeczeniu wskazano, że „[…] konstrukcja i brzmienie powołanych przepisów włączające jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jedynie do urządzenia związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia, ponieważ w przeciwnym wypadku urządzenie transportowe nie mogłoby być w ogóle uznane za przemysłowe. Takie pojęcie jak „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe” należy rozumieć szeroko, tj. w ten sposób, że obejmuje ono desygnaty wskazujące nie tylko urządzenia przemysłowe, służące energetyce, lecz także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne w sposób racjonalny powiązane z osiągnięciem celów gospodarczych w sposób przemysłowy”.
Podsumowując, NSA uznał, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy interpretować w sposób szeroki, ponieważ jest ono ogólne i obejmuje różnorodne urządzenia. Z kolei stanowisko zaprezentowane przez WSA nie ma odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego, prawa międzynarodowego oraz orzecznictwie administracyjnym, a także w praktyce gospodarczej obejmującej współczesne procesy produkcji przemysłowej.
Jedno pojęcie, dwie wykładnie
Przepisy prawa podatkowego nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia „urządzenia przemysłowego”, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do definicji słownikowych oraz wykładni funkcjonalnych, co może prowadzić do rozbieżnych wniosków.
Z jednej strony prezentowane jest podejście korzystne z perspektywy polskich przedsiębiorców, czyli potencjalnych płatników podatku u źródła, które zakłada, że „urządzenie przemysłowe” to urządzenie bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcyjnym, a więc biorące udział w wytwarzaniu dóbr w ramach zorganizowanego procesu technologicznego. Taka interpretacja ogranicza zakres pojęcia do urządzeń ściśle związanych z produkcją przemysłową.
Z drugiej strony, coraz częściej przyjmowana przez organy podatkowe wykładnia mniej korzystna dla przedsiębiorców, opiera się na szerokim rozumieniu tego terminu. Zgodnie z nią, za ”urządzenie przemysłowe” może zostać uznane każde urządzenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy uczestniczy ono bezpośrednio w procesie produkcji. Taka interpretacja znacząco rozszerza zakres obowiązku podatkowego, obejmując również urządzenia o charakterze pomocniczym.
W związku z niekorzystną linią interpretacyjną zalecamy zatem weryfikację płatności przekazywanych podmiotom zagranicznym za korzystanie ze wszelkiego rodzaju urządzeń użytkowanych w ramach prowadzonej działalności pod kątem obowiązków na gruncie podatku u źródła, ponieważ może okazać się, że w związku z przyjęciem szerokiego rozumienia tego pojęcia, powstaje obowiązek poboru i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu wykonywanych płatności.
