W praktyce gospodarczej często spotykamy się z tzw. usługami kompleksowymi, które łączą w sobie różne elementy – techniczne, doradcze, wdrożeniowe czy szkoleniowe. W kontekście podatku u źródła (WHT) rodzi to istotne wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania takich świadczeń. Wątpliwości te dotyczą sytuacji, w których w ramach jednej umowy świadczone są różne usługi – zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu WHT, za które ustalane jest jedno wynagrodzenie.
Definicja i problematyka usług kompleksowych
Z usługami kompleksowymi mamy do czynienia w przypadku świadczeń mieszanych, gdzie zobowiązanie ma charakter złożony i zawiera w sobie różne elementy, często o odmiennym charakterze prawno-podatkowym. Do najczęściej spotykanych przypadków należy udzielenie licencji lub przeniesienie praw własności przemysłowej w ramach wykonywanych usług (np. marketingowych) lub sprzedawanych produktów (np. oprogramowania komputerowego).
Ustawa o CIT nie odnosi się wprost do kwestii usług kompleksowych. W efekcie podatnicy oraz organy podatkowe muszą sięgać po inne źródła interpretacyjne, w tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Choć nie ma on mocy prawnej, jest często cytowany w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wskazówki z Komentarza OECD i podejście organów podatkowych
Komentarz OECD, analizując m.in. należności z tytułu know-how, wskazuje, że w przypadku umów mieszanych należy – w oparciu o zapisy umowy lub logiczną analizę – rozdzielić wynagrodzenie na części odnoszące się do poszczególnych świadczeń i do każdej zastosować odpowiednie zasady opodatkowania.
Jeżeli jednak jedno ze świadczeń ma charakter dominujący, a pozostałe są jedynie pomocnicze, to całość wynagrodzenia może zostać opodatkowana według zasad właściwych dla świadczenia głównego.
To podejście zostało zaakceptowane przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG). Dyrektor KIS wskazał w niej, że w przypadku umów, w których poszczególne elementy nie mają charakteru pomocniczego, należy zastosować odrębne zasady opodatkowania dla każdego z nich.
Takie podejście potwierdza również interpretacja z 7 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.386.2019.1.AJ), w której wskazano, że mimo iż usługi mają charakter mieszany, to zawierają elementy doradcze, które są istotne i nie można ich uznać za jedynie pomocnicze. W konsekwencji, w tym przypadku uznano, że całość świadczeń podlega opodatkowaniu WHT jako usługi o podobnym charakterze do wymienionych w katalogu ustawowym.
Orzecznictwo sądów administracyjnych
Kwestia usług kompleksowych była również przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 15 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1518/10) sąd uznał przykładowo, że choć usługi analizy biznesowej mogą zawierać element doradczy, to nie determinuje on głównego charakteru świadczenia, którym – w przedmiotowej sprawie – było wdrożenie oprogramowania. W związku z tym nie należy kwalifikować takiej usługi jako doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Co istotne, wyrok ten pozostaje aktualny i jest cytowany w późniejszych orzeczeniach, m.in. w kontekście limitowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług niematerialnych (art. 15e ustawy o CIT), np. w wyrokach NSA z 8 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 911/20 oraz II FSK 694/20).
Innym przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z 20 lipca 2020 r., w którym sąd orzekł, że w przypadku braku możliwości precyzyjnego podziału wynagrodzenia na poszczególne elementy, całość należności powinna zostać objęta WHT. Sąd uznał, że jeżeli podział wynagrodzenia nie jest możliwy, to pomimo że należność wypłacana jest również z tytułów niepodlegających WHT, całość należności powinna zostać objęta podatkiem u źródła.
Wnioski praktyczne
W świetle powyższego, przy analizie obowiązku poboru podatku u źródła od usług kompleksowych należy:
- Zidentyfikować wszystkie elementy świadczenia kompleksowego – na podstawie umowy lub analizy funkcjonalnej;
- Określić charakter główny i pomocniczy poszczególnych elementów – jeżeli to możliwe;
- Zastosować odpowiednie zasady opodatkowania – osobno dla każdego elementu, jeśli nie są one pomocnicze względem świadczenia głównego, lub łącznie dla całej należności – w przypadku niemożliwych do rozdzielenia świadczeń;
- Dokumentować podjęte ustalenia – co może mieć kluczowe znaczenie w razie kontroli podatkowej.
Podsumowując należy podkreślić, że prawidłowa klasyfikacja usług kompleksowych na gruncie podatku u źródła wymaga indywidualnej analizy i ostrożności. Istotne znaczenie ma także właściwe udokumentowanie przyjętego podejścia, które może przesądzać o bezpieczeństwie podatkowym w przypadku ewentualnych sporów z władzami skarbowymi.
