Transakcje refaktury zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią powszechny element wewnątrzgrupowych rozliczeń kosztów w ramach grup kapitałowych. W ramach rutynowej działalności grup kapitałowych często dochodzi do sytuacji, w której jedna spółka nabywa towary lub zamawia usługi, z których faktycznie korzystają także inne podmioty powiązane. Aby właściwie rozliczyć poniesione koszty, w takich sytuacjach stosowana jest tzw. transakcja refaktury. Z perspektywy przepisów o cenach transferowych, kluczowe jest, aby tego rodzaju rozliczenia miały charakter rynkowy oraz były przeprowadzane w sposób transparentny i zgodny z wytycznymi Ministerstwa Finansów, w tym Rekomendacjami Forum Cen Transferowych (FCT).
Istota transakcji refaktury
W praktyce, transakcja refaktury między podmiotami powiązanymi polega na tym, że jeden podmiot (A) ponosi określony koszt związany z nabyciem usługi lub towaru, a następnie refakturuje ten koszt (w całości lub częściowo) na inny podmiot powiązany (B), który faktycznie z tej usługi lub towaru korzysta.
Podmiot A działa w tej sytuacji jako pośrednik – najpierw opłaca fakturę wystawioną przez zewnętrznego dostawcę (podmiot niepowiązany), a później obciąża podmiot B odpowiednią kwotą poprzez wystawienie refaktury. Zazwyczaj, podmiot A wystawia fakturę na podmiot B, zgodną z warunkami transakcji zawartej z niezależnym dostawcą.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi cen transferowych, uznanie transakcji przeniesienia kosztów za refakturę wymaga spełnienia kilku istotnych warunków. Kluczowym z nich jest brak narzutu zysku dla podmiotu dokonującego refaktury kosztów. Aby to było uzasadnione, powinny zostać spełnione poniższe przesłanki:
- Brak wartości dodanej po stronie dokonującego refaktury
Brak naliczania narzutu zysku może być uzasadniony w sytuacji, gdy podmiot dokonujący refaktury nie wnosi istotnej wartości dodanej do zawieranej transakcji. Innymi słowy, rola takiego podmiotu ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych (takich jak zawieranie umów w imieniu grupy, z których ustaleń korzystają również inne podmioty – pod warunkiem, że nie wiąże się to ze znaczącym zaangażowaniem lub ryzykiem podmiotu zawierającego daną umowę z podmiotem zewnętrznym).
- Uwzględnienie kosztu pieniądza w czasie
Przy ocenie braku wynagrodzenia u podmiotu powiązanego, który dokonuje refaktury, należy uwzględnić czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem danej usługi lub towaru a dalszą ich odprzedażą do podmiotów powiązanych. Dotyczy to m.in. zmian na rynku – takich jak wysokość kosztów, kursów walut czy wskaźników inflacji. W praktyce, wewnętrzne rozliczenie z tytułu refaktury powinno zostać przeprowadzone w rozsądnym terminie, uwzględniającym czas niezbędny na przygotowanie i akceptację tego rozliczenia. Jeśli bowiem rozliczenie kosztów nastąpiłoby po znacznym upływie czasu, podmiot ponoszący koszty pierwotnie i dokonujący ich refaktury na podmioty powiązane mógłby (lub wręcz powinien) oczekiwać odpowiedniego narzutu zysku z tytułu finansowania takich zakupów na potrzeby innych spółek z grupy.
Zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego dla tzw. „czystej” refaktury
Transakcje refaktury kosztów, zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi, o wartości powyżej 2 mln PLN przekraczają tzw. próg dokumentacyjny.
Dla dokumentacji cen transferowych przygotowywanych od roku 2022, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych (przekraczających progi dokumentacyjne), dotyczących tzw. czystego refakturowania – czyli rozliczeń realizowanych bez dodatkowego narzutu zysku. Oznacza to, że nawet po przekroczeniu progu dokumentacyjnego (w wys. 2 mln PLN), taka transakcja może być zwolniona z tego obowiązku, o ile spełnione są następujące warunki (zgodnie z art. 11n pkt 10 Ustawy o CIT):
- nie powstaje wartość dodana, a rozliczenie odbywa się bez uwzględniania marży lub narzutu zysku;
- rozliczenie nie jest związane bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną – oznacza to, że zwolnieniem będzie objęta jedynie transakcja samodzielna (na przykład transakcja refakturowania wydatków z tytułu kosztów mediów w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej podobnej umowy nie jest transakcją samodzielną – tego typu rozliczenia nie są zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego).
- rozliczenie nastąpiło niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego,
- podmiot powiązany nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym,
- dodatkowo, wprzypadku zastosowania klucza alokacji przyporządkowania wysokości kosztów do danego podmiotu, podmiot powiązany musi posiadać odpowiednią kalkulację zawierającą uzasadnienie alokowanych na ten podmiot kosztów (w tym rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji i zastosowane klucze alokacji) oraz opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów.
W przypadku niespełnienia któregokolwiek z powyższych warunków – sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych jest obowiązkowe.
Obowiązek złożenia deklaracji TPR
Warto zaznaczyć, że nawet jeśli transakcja refaktury może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego (tj. przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych), podatnik wciąż jest zobowiązany do złożenia deklaracji TPR dla transakcji zwolnionej (choć w wersji skróconej).
