30 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 202/25 podzielił stanowisko przedstawiane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 30 października 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 284/24 co do możliwości uzyskania zwrotu odsetek od zaległego podatku u źródła (WHT) zapłaconego przy zastosowaniu mechanizmu „pay and refund” w sytuacji, gdy płatnik albo podatnik otrzyma zwrot podatku u źródła uiszczonego według stawki 19% albo 20%.
Płatnicy wypłacający należności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła („WHT”), tj. dywidendy, należności licencyjne oraz odsetki, na rzecz podmiotów powiązanych są, co do zasady, zobowiązani do stosowania mechanizmu „pay and refund”. Tym samym powinni pobrać WHT od nadwyżki należności powyżej 2 milionów złotych na rzecz jednego podmiotu według stawki wynikającej z Ustawy o CIT (tj. bez zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wynikających z Ustawy o CIT albo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Odstępstwo od tej zasady możliwe jest jedynie w wypadku uzyskania opinii o stosowaniu preferencji lub skutecznego złożenia oświadczenia WH-OSC/WH-OSP.
W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy z różnych przyczyn płatnik nie pobiera WHT od kwoty nadwyżki w ustawowym terminie. W takiej sytuacji znalazła się polska spółka, która – wnosząc o zwrot nadpłaconego w modelu „pay and refund” podatku – wniosła również o zwrot odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z zapłaconej kwoty WHT. Organ podatkowy zwrócił WHT, natomiast odmówił zwrotu odsetek od zaległości podatkowej, twierdząc, że zwrot WHT nie sprawia, że odsetki od zaległości podatkowej są nienależne. Po nieskutecznym odwołaniu się od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. WSA zgodził się ze stanowiskiem spółki, wskazując na szczególny charakter odsetek od zaległości podatkowej w WHT w kontekście przepisów o „pay and refund”. Sąd stwierdził, że skoro nadpłacony WHT w trybie „pay and refund” nie był od początku należny (bowiem możliwe było zastosowanie zwolnienia od opodatkowania WHT), to nie mógł być uznany za zaległość podatkową. W konsekwencji odsetki od tej kwoty również były nienależne. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną organu podatkowego, podzielił stanowisko WSA.
Komentowany wyrok NSA i WSA dotyczy w istocie kwestii charakteru odsetek od zaległości podatkowej związanej z nieterminowym wpłaceniem WHT w trybie „pay and refund”. Zgodnie bowiem z przepisami Ordynacji podatkowej odsetki są naliczane od zaległości podatkowej, czyli od kwoty podatku niezapłaconej w terminie.
Nadpłatą jest kwota nienależnie zapłaconego podatku oraz część wpłaty zaliczonej na poczet odsetek od zaległości podatkowej.
Kwota WHT zapłaconego w trybie „pay and refund” ma szczególny charakter, nie jest bowiem co do zasady podatkiem należnym, ale podatkiem tymczasowo zapłaconym oraz (po potwierdzeniu przez organy możliwości skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania) zwracanym płatnikowi albo podatnikowi. Istotne w tym kontekście jest również to, że na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych (w tym wiążących Polskę dyrektyw UE oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) WHT zapłacony w trybie „pay and refund” jest nienależny od momentu jego zapłaty, ponieważ w odniesieniu do ww. należności prawo do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania istnieje od momentu powstania należności (organ jedynie potwierdza, że ww. zasady znajdują zastosowanie). Otrzymanie zwrotu kwoty WHT jest tym samym równoznaczne z potwierdzeniem przez organ statusu tego podatku jako nienależnego. Logiczną konsekwencją powyższego jest uznanie odsetek od zapłaconej nieterminowo kwoty WHT jako odsetek nienależnych stanowiących nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Analiza przepisów Ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej skłania do wniosku, że ustawodawca podatkowy, wprowadzając nową dla polskiego porządku prawnego instytucję, jaką jest „hipotetyczny” podatek, który byłby należny, gdyby nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, nie dostosował przepisów Ordynacji podatkowej do szczególnego charakteru takiego podatku (w szczególności, jeżeli celem ustawodawcy było potraktowanie niezapłaconej terminowo kwoty WHT w trybie „pay and refund” na równi z zaległością podatkową).
Wyroki WSA i NSA stanowią wyrażenie tzw. zasady in dubio pro tributario (łac. w razie wątpliwości na korzyść podatnika) wskazanej w przepisach Ordynacji Podatkowej i istotnie poprawiają sytuację podatników. O ile wyrok NSA wpłynie na zmianę praktyki organów podatkowych (do tej pory organy odmawiały zwrotu odsetek od zaległości podatkowej niezależnie od zwrotu kwoty WHT), podatnicy mają szansę otrzymania zwrotu odsetek od zaległości podatkowej.
Z perspektywy podatników istotne jest również doprecyzowanie trybu wnioskowania o zwrot odsetek od zaległości podatkowej (w trybie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej).
