Działalność w branży offshore, obejmująca m.in. budowę i eksploatację morskich farm wiatrowych, niesie ze sobą szereg wyzwań podatkowych dla zagranicznych podmiotów operujących na terytorium Polski, a właściwie na jego morskiej części. Dotyczy to oczywiście nie tylko inwestorów, ale całego łańcucha wykonawców i podwykonawców zaangażowanych w realizacje takich projektów. Kluczowe znaczenie mają w tym przypadku w szczególności regulacje dotyczące zakładu podatkowego oraz obowiązki związane z podatkiem u źródła (WHT).
Zakład podatkowy
Dla prawidłowej identyfikacji obowiązków w zakresie WHT, jakie mogą ciążyć na zagranicznym przedsiębiorcy z branży offshore, który angażuje się w projekty prowadzone na terytorium Polski, kluczowe jest pojęcie tzw. zakładu podatkowego. Istnienie (lub nie) zakładu podatkowego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce będzie bowiem determinowało skutki podatkowe wielu zdarzeń.
Dochody osiągane przez przedsiębiorstwo są, co do zasady, opodatkowane wyłącznie w kraju, w którym ma ono swoją siedzibę. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy firma prowadzi działalność gospodarczą na terytorium drugiego państwa za pośrednictwem tzw. zakładu (w rozumieniu przepisów podatkowych). W takim przypadku opodatkowaniu w tym drugim kraju podlegają dochody, które można przypisać zakładowi. Określenie „zakład” oznacza zasadniczo stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
Zakład „budowlany”
Definicja „zakładu podatkowego” zawarta została w przepisach polskiej ustawy o CIT, które stanowią, że zagraniczny zakład oznacza m.in.: plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Pojęcie to znajduje z reguły rozwinięcie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Polska.
Przykładowo zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO polsko-holenderskiej oraz polsko-duńskiej, plac budowy lub projekt instalacyjny stanowi zakład podatkowy, jeśli trwa dłużej niż 12 miesięcy. Podobne zapisy zawiera większość umów zawartych przez Polskę (choć zdarzają się nieliczne wyjątki). Prace budowlane, montażowe czy instalacyjne – nawet realizowane przez podwykonawców – mogą prowadzić do powstania zakładu, jeśli spełniają kryteria geograficznej i ekonomicznej spójności.
Identyfikacja zakładu “budowlanego” może być wyzwaniem dla zagranicznego przedsiębiorcy offshore z kilku powodów. W szczególności, określenie faktycznej długości trwania placu budowy / projektu instalacyjnego nie jest w praktyce oczywiste i rodzi liczne wątpliwości interpretacyjne. Jak wskazuje się w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, do okresu trwania placu budowy mogą wliczać się przykładowo:
- czas prac przygotowawczych wykonywanych na terytorium kraju;
- okres spędzony przez podatnika na innych powiązanych projektach;
- prace realizowane na podstawie różnych kontraktów, o ile plac budowy stanowi całość w sensie handlowym i geograficznym;
- czas spędzony na placu budowy przez podwykonawców;
- przerwy czasowe lub sezonowe.
Niektóre powyższe pojęcia, takie jak „całość w sensie handlowym i geograficznym” czy „przerwy czasowe lub sezonowe” są przy tym nieostre i niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, wobec czego każdego roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje liczne interpretacje w zakresie przepisów dotyczących zakładów typu budowlanego. Każdy podatnik, który planuje spędzić w Polsce przynajmniej rok realizując prace budowlane czy instalacyjne, powinien więc dokładnie przyjrzeć się ryzyku powstania zakładu podatkowego w Polsce i, w razie wątpliwości, zabezpieczyć swoją pozycję podatkową interpretacją indywidualną.
Kwestia powstania zakładu “budowlanego” w odniesieniu do działalności offshore związanej z transportem i instalacją fundamentów oraz morskich stacji elektroenergetycznych na terytorium Polski została przeanalizowana przez fiskusa w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.69.2025.3.DK). Organ zaprezentował restrykcyjne stanowisko, nakazując wnioskodawcy zsumowanie okresów spędzonych na realizacji zleceń dla dwóch wyodrębnionych spółek projektowych realizujących prace w różnych lokalizacjach, jak również wliczanie do okresu trwania placu budowy wszelkich odstępów w prowadzonych pracach, w efekcie czego, zdaniem fiskusa, po stronie wnioskodawcy dojdzie do powstania zakładu “budowlanego” w Polsce.
Dyrektor KIS powołał się m.in. na następujące argumenty:
- “mimo iż Wnioskodawca realizuje zlecenia na rzecz dwóch wyodrębnionych spółek projektowych, to jednak w znaczeniu ekonomicznym, projekty są realizowane na rzecz tych samych kontrahentów końcowych”;
- “prace instalacyjne w ramach obu projektów będą dotyczyć podobnego zakresu prac i będą zlokalizowane w niedużej odległości od siebie, (…) są rozdzielone jedynie dwoma innymi projektami budowy farm wiatrowych”;
- “sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac budowlanych/instalacyjnych”.
Powyższe wskazuje na restrykcyjne podejście polskiego fiskusa do kalkulowania 12-miesięcznego okresu prowadzenia prac budowlanych / instalacyjnych w Polsce.
Zakład związany z eksploatacją dna morskiego
Przykładowo art. 24 ust. 3 UPO polsko-holenderskiej (i wielu innych umów) przewiduje powstanie zakładu podatkowego po przekroczeniu 30 dni w dowolnym 12-miesięcznym okresie działalności offshore związanej z eksploatacją dna morskiego (działalność prowadzona na morzu w związku z eksploatacją lub eksploatacją dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych).
Choć podobne postanowienia wynikają z różnych UPO, których stroną jest Polska, to nie doczekały się one wielu analiz czy komentarzy, które mogłyby być pomocne dla podatników działających w branży offshore. W wydanym przez OECD w 2023 roku dokumencie dotyczącym publicznych konsultacji do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wskazano jednak, iż eksploatacja dna morskiego, jego podgłębia oraz ich zasobów naturalnych nie obejmuje wykorzystywania zasobów odnawialnych, takich jak energia wodna, wiatrowa, słoneczna, energia z fal przybrzeżnych czy też z pływów morskich, co stanowi użyteczną wskazówkę interpretacyjną przy analizie tego zagadnienia
Jako że zakład „morski” nie doczekał się jak dotąd jasnych praktycznych wytycznych, przedsiębiorcy z branży offshore powinni w sposób szczególny zwracać uwagę na podobne zapisy w różnych UPO i, w przypadku wystąpienia wątpliwości, potwierdzać zakres ich stosowania.
Skutki powstania zakładu podatkowego w Polsce
W związku z powstaniem zakładu podatkowego, zagraniczny podmiot staje się podatnikiem CIT w Polsce w zakresie dochodów przypisanych do tego zakładu. Dochody te powinny być alokowane zgodnie z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle), a koszty – tylko te związane z działalnością zakładu – mogą być odliczane. Zgodnie z podejściem OECD, przypisanie zysków do zakładu odbywa się dwuetapowo: najpierw analizuje się funkcje i ryzyka związane z działalnością zakładu, a następnie wycenia się te funkcje i transakcje wewnętrzne.
Z postanowień Modelowej Konwencji OECD wynika, że co prawda zakład stały powstaje po upływie 12 miesięcy (lub 30 dni – w przypadku zakładu „morskiego”), ale wraz z jego powstaniem pojawia się obowiązek rozliczenia podatkowego za cały okres, w którym wykonywano wskazane czynności (a zatem występuje opodatkowanie wsteczne uzyskanych dochodów).
Co istotne, OECD wskazuje, że zakład powinien być traktowany jak niezależny przedsiębiorca, prowadzący transakcje z jednostką macierzystą.
Dodatkowo powstanie zakładu może skutkować powstaniem obowiązków w PIT w zakresie w jakim dotyczy personelu wykonującego pracę na rzecz zakładu.
WHT od wypłat z zakładu podatkowego
Obowiązek poboru WHT przez zakład
Przepisy polskiej ustawy o CIT wskazują na szeroki katalog należności, których wypłata rodzi obowiązki na gruncie podatku u źródła (m.in. usługi niematerialne, należności licencyjne). Brak jest w tych regulacjach bezpośredniego odniesienia do wypłat dokonywanych przez zakład podatkowy położony w Polsce. Ponieważ jednak powstanie zakładu wiąże się z ograniczonym obowiązkiem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, to jeśli zakład podatkowy dokonuje wypłat do nierezydentów, które stanowią koszt działalności zakładu, może powstać obowiązek poboru WHT.
Przykładowe zdarzenia rodzące obowiązki w WHT w branży offshore
Identyfikacja świadczeń rodzących obowiązki na gruncie podatku u źródła jest istotna dla większości podmiotów zagranicznych z branży offshore, prowadzących działalność w Polsce. Z jednej strony, w przypadku istnienia zakładu, na takim podmiocie mogą ciążyć obowiązki płatnika (o ile wydatek związany jest z działalnością zakładu), np. w odniesieniu do wypłat na rzecz podwykonawców, zaś z drugiej strony, otrzymując należności niezwiązane z polskim zakładem (np. z uwagi na jego brak) od polskich podmiotów, zagraniczna spółka może występować w roli podatnika podatku u źródła. Zatem, niezależnie od posiadania – lub nie – zakładu podatkowego w Polsce, zagraniczny podatnik z branży offshore może mieć do czynienia z polskimi regulacjami w zakresie podatku u źródła w związku ze swoją działalnością realizowaną na terytorium kraju lub na rzecz polskich kontrahentów.
Czarter statków
Jedną z częstych usług związanych z działalnością offshore jest czarter statków, wykorzystywanych do transportu ludzi, ładunków, prowadzenia prac instalacyjnych czy badań. Usługi czarteru statków z załogą kwalifikowane są na gruncie polskiej ustawy o CIT jako opłaty za wywóz towarów i pasażerów, podlegające co do zasady WHT w wysokości 10%.
Tego rodzaju należności mogą zostać dwojako zaklasyfikowane na gruncie UPO – na przykładzie UPO zawartej pomiędzy Polską a Irlandią:
- do art. 8 UPO jako zyski z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich – opodatkowane w kraju siedziby usługodawcy – w przypadku transportu międzynarodowego, lub
- do art. 7 UPO jako zyski przedsiębiorstw – opodatkowane w kraju siedziby usługodawcy – w przypadku, gdy transport odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi na terytorium Polski (tj. również na obszarach, na których Polska może sprawować suwerenne prawa do dna morskiego, jego podglebia i ich zasobów naturalnych).
Mając na uwadze powyższą klasyfikację, na podstawie wielu UPO, których stroną jest Polska (np. zawartych z Irlandią, Niemcami czy Wielką Brytanią), możliwe jest zastosowanie zwolnienia z WHT, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz dochowania należytej staranności, w tym – w przypadku części jurysdykcji – uzyskania oświadczenia o miejscu faktycznego zarządu. Każdorazowo jednak w przypadku świadczenia / nabywania tego rodzaju usług, należy dokładnie zapoznać się z UPO zawartą między Polską a krajem kontrahenta, gdyż ich postanowienia mogą różnić się między sobą.
Urządzenia przemysłowe
Jednym ze zdarzeń skutkujących obowiązkami na gruncie WHT jest wypłata należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Jednocześnie, pojęcie „urządzenia przemysłowego” nie jest jednoznacznie zdefiniowane, co prowadzi do licznych sporów interpretacyjnych.
Polskie organy podatkowe i sądy administracyjne stosują obecnie bardzo szeroką wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe”, obejmującą m.in. leasing kamer, serwerów, kontenerów socjalnych czy urządzeń instalacyjnych. Zasadniczo, leasing czy wynajem jakiegokolwiek urządzenia, które będzie wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, może być obecnie uznany przez polskiego fiskusa za użytkowanie urządzenia przemysłowego.
Z uwagi na powyższe, wynajem jakichkolwiek urządzeń w ramach działalności offshore prowadzonej w Polsce powinien wiązać się z analizą obowiązków na gruncie podatku u źródła szczególnie, że część UPO traktuje należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego na równi z należnościami licencyjnymi, co z reguły pozwala jedynie na zastosowanie niższej stawki WHT, bez możliwości całkowitego zwolnienia należności z podatku.
Usługi niematerialne
Usługami typowymi dla branży offshore są również tzw. usługi niematerialne różnego typu, z których niektóre mogą generować obowiązki na gruncie podatku u źródła. Najczęściej spotykane są usługi doradcze – polegające zasadniczo na udzielaniu fachowych porad, wskazywaniu sposobu postępowania, rozwiązywaniu problemów – które podlegają opodatkowaniu WHT. Również usługi przetwarzania danych, takie jak generowanie raportów, tworzenie tabel czy formularzy podlegają WHT jako świadczenia niematerialne.
Dla kontrastu, usługi projektowe i inżynieryjne, jeśli nie mają charakteru doradczego, nie podlegają WHT. Usługi techniczne, których celem jest przygotowanie konkretnych rozwiązań (np. projekt konstrukcji stalowej), nie są objęte katalogiem świadczeń podlegających WHT. W każdym przypadku konieczna jest jednak dokładna analiza charakteru usług.
Na gruncie UPO (np. PL-DK), usługi niematerialne mogą być co do zasady traktowane jako zyski przedsiębiorstw, opodatkowane w kraju rezydencji odbiorcy, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji.
Świadczenia kompleksowe
W przypadku usług kompleksowych (np. transport i instalacja turbin wiatrowych), należy w miarę możliwości dokonać rozbicia kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeśli takie rozbicie nie jest możliwe, wytyczne OECD wskazują na konieczność ustalenia dominującego charakteru świadczenia. Jeśli usługa główna dominuje, pozostałe elementy dzielą wówczas jej los podatkowy. Organy podatkowe i sądy dopuszczają takie podejście, o ile pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy.
Opodatkowanie świadczeń kompleksowych na gruncie WHT jest kwestią szczególnie złożoną. Nawet w przypadku, gdy kompleksowa umowa zawiera choć jeden element mogący rodzić obowiązki na gruncie WHT, konieczna jest dokładna analiza treści umowy w celu ustalenia czy i jakie części wypłacanych należności będą podlegały opodatkowaniu.
Podsumowanie
Podsumowując, dla zagranicznych podmiotów działających w branży offshore w Polsce, kluczowe jest w szczególności:
- monitorowanie czasu trwania projektów budowlanych i instalacyjnych oraz związanych z eksploatacją dna morskiego w kontekście powstania zakładu podatkowego w Polsce;
- weryfikacja charakteru nabywanych (przez zakład) i świadczonych usług pod kątem WHT;
- dokładna analiza postanowień umownych i treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- terminowe pozyskiwanie certyfikatów rezydencji i oświadczeń o miejscu zarządu na potrzeby stosowania preferencji przewidzianych przez poszczególne UPO;
- dochowanie należytej staranności przy stosowaniu preferencji podatkowych;
- dokumentowanie transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Na każdym etapie weryfikacji obowiązków w zakresie podatku u źródła, zachęcamy do kontaktu z doświadczonymi doradcami podatkowymi, znającymi problematykę polskich i międzynarodowych przepisów w zakresie WHT oraz charakterystykę działalności w branży offshore.
