Usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów, nabywane od podmiotów zagranicznych, są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2025 (sygn. II FSK 112/23).
Stan faktyczny
Polska spółka należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej współpracowała z zagranicznymi agentami (m.in. z Wielkiej Brytanii, Irlandii, Szwajcarii, Francji i Singapuru), którzy pomagali w sprzedaży jej produktów poza Polską. Wynagrodzenie agentów miało formę prowizji zależnej od wartości sprzedaży. Spółka skierowała do Dyrektora KIS zapytanie, czy spoczywa na niej obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wynagrodzenia wypłacanego agentom za wykonywane przez nich usługi pośrednictwa oraz usługi związane z koordynacją scentralizowanych zakupów, zgodnie z art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Spółka twierdziła, że nie ma obowiązku poboru WHT, ponieważ usługi agentów mają charakter pośrednictwa, a nie usług doradczych, reklamowych ani usług o podobnym charakterze, o których mowa we wspomnianym przepisie.
Organ podatkowy, w interpretacji z 18 marca 2022 roku (0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK), uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że usługi pośrednictwa i koordynacji zakupów mają charakter zbliżony do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Wskazał między innymi, że „[…] usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają m.in. na tworzeniu strategii mających na celu wzrost i efektywność kosztową zaangażowanych stron, w tym Agentów i Spółki oraz informowanie podmiotów powiązanych o Produktach, zdolnościach produkcyjnych, poziomie usług i innych istotnych informacjach o Spółce, które mogą wpłynąć na składanie zleceń zakupowych, jak również wsparcie Spółki w przypadku roszczeń i skarg na jakość produktów“. W konsekwencji mieszczą się one w otwartym katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, a tym samym podlegają opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła. Dyrektor KIS dodatkowo podkreślił, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje nazwa usługi w umowie, lecz jej faktyczny zakres i charakter działań.
Orzeczenie WSA
Spółka zaskarżyła niekorzystną dla niej interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który w wyroku z 19 lipca 2022 roku (sygn. akt I SA/Bd 307/22) podzielił stanowisko organu podatkowego. Sąd podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma charakter otwarty. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oznacza, że nie chodzi wyłącznie o enumeratywnie wymienione usługi, lecz także o inne, które wykazują istotne cechy wspólne z nimi. Wystarczy, aby elementy typowe dla usług wymienionych w przepisie przeważały nad pozostałymi.
WSA zaakcentował stanowisko organu i potwierdził, że przy kwalifikacji danej usługi nie można kierować się wyłącznie nazwą nadaną w umowie (np. „pośrednictwo”), ale trzeba badać rzeczywisty charakter czynności wykonywanych przez kontrahenta. Jeżeli działania te faktycznie odpowiadają istotnym cechom usług doradczych, reklamowych, zarządzania lub badania rynku, to uznaje się je za świadczenia podobne, niezależnie od nazwy zawartej umowy.
Organ uznał, że analizowane czynności w swej naturze i celu odpowiadają usługom doradczym, reklamowym i badania rynku. Działania agentów nie ograniczają się do technicznego kojarzenia stron, lecz mają charakter analityczno-strategiczny, co zbliża je do świadczeń wymagających fachowej wiedzy i doświadczenia. Sąd podkreślił również, że agenci realnie wpływali na decyzje zakupowe i strategię sprzedażową spółki, a więc pełnili funkcję doradczo-promocyjną.
Stanowisko potwierdzone przez NSA
Sprawa trafiła do NSA, który podzielił stanowisko organu podatkowego oraz sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną spółki. W uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym spółka sama wyszczególniła czynności, które składały się na usługę pośrednictwa, a które sugerują jej podobieństwo do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wskazując m.in., że na tę usługę składały się wsparcie w działaniach promocyjnych, gromadzenie informacji na temat rynku sprzedaży, identyfikowanie nowych rynków sprzedaży, koordynacja procesu zamówień. Z kolei w przypadku usług koordynacji scentralizowanych zakupów spółka wymieniła takie działania jak koordynacja, planowanie, rekomendowanie innym podmiotom, działania związane z zaopatrywaniem jeszcze innych podmiotów.
W ocenie NSA zarówno Dyrektor KIS, jak i WSA w Bydgoszczy prawidłowo zidentyfikowali zatem inne świadczenia o podobnym charakterze, które są podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Niekorzystny kierunek linii orzeczniczej
Dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych prezentowało nieco przychylniejsze podejście co do kwalifikacji usług pośrednictwa handlowego niż to, które przyjął NSA w omawiamy wyroku, co stanowi negatywny sygnał dla płatników. Dla porównania, w wyroku z 28 czerwca 2024 roku (sygn. II FSK 1311/21) NSA stwierdził, że „nie można negocjacji handlowych, przy których niewątpliwie występuje pewien rodzaj doradzania w postaci nakłaniania, namawiania do kupna konkretnego towaru wiązać ze specjalistycznymi usługami doradztwa. Nie można też uznać za działania reklamowe występujące bezpośrednio przy sprzedaży elementy zachwalania towaru, przedstawiania go, podkreślania jego cech. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż sprzedaż towaru jest odrębną czynnością od reklamy i doradztwa pod względem organizacyjnym, technicznym, prawnym i finansowym. Odrębną czynnością jest pośrednictwo w sprzedaży. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, to że nieodłączną cechą usług pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, nie skutkuje tym, iż usługa ta staje się automatycznie usługą podobną do reklamy, czy doradztwa”.
Dodatkowo trzeba podkreślić, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne konsekwentnie uznają, że o kwalifikacji danego świadczenia nie decyduje jego nazwa umowna, lecz faktyczny zakres wykonywanych czynności oraz ich ekonomiczny cel. W praktyce podatnicy powinni nie tylko dbać o właściwe zapisy kontraktowe, ale też o rzetelne udokumentowanie rzeczywistego charakteru wykonywanych świadczeń. Brak takiego podejścia może prowadzić do powstania obowiązku poboru WHT nawet w sytuacjach, gdy w ocenie stron umowy usługa ma charakter czysto pośredniczy. Mając na uwadze nowy wyrok NSA zalecamy więc przegląd umów pośrednictwa pod kątem WHT.
