Cienka kapitalizacja – zmiana podejścia
Obecnie przepisy ustawy o CIT przewidują dwa alternatywne mechanizmy prawne mające na celu przeciwdziałanie zjawisku niedostatecznej kapitalizacji, określone odpowiednio w przepisach art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT.
Niedostateczna kapitalizacja ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot nie jest wyposażony w kapitał wystarczający do bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej i finansuje swoją aktywność długiem. Oba mechanizmy ograniczają możliwość zaliczania w koszty podatkowe odsetek od pożyczek udzielonych spółkom przez tzw. podmioty kwalifikowane.
Obecnie za kwalifikowane uznaje się podmioty, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów danej spółki lub inną spółkę (siostrę), jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów.
Reasumując, funkcjonujące dotychczas limity wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji ograniczone są wyłączenie do pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi.
Ustawodawca w ustawie z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) – dalej ustawa zmieniająca, realizując obowiązek implementacji przepisów dyrektywy Rady UE nr 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1) – dalej dyrektywa ATAD, diametralnie modyfikuje przepisy Rewolucja w CIT – kluczowe zmiany od 2018 roku określające zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwaniem finansowania dłużnego. W świetle nowych przepisów o możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie będzie decydować charakter powiązań pomiędzy podmiotami, ale relacja tychże kosztów do dobrze znanego przedsiębiorcom wskaźnika EBITDA. Zgodnie z nową koncepcją wynikającą bezpośrednio z wspomnianej regulacji unijnej ograniczeniu będą podlegały wszystkie koszty dotyczące pozyskiwania finansowania dłużnego niezależnie od istniejących powiązań, co więcej, z perspektywy proponowanych regulacji nie ma już znaczenia wysokość kapitału zakładowego ani nawet suma kapitałów własnych.
UWAGA! Ograniczenie możliwości odliczenia kosztów finansowania dłużnego odnosi się do podatkowego (a nie finansowego) wskaźnika EBITDA
Nowe pojęcia
W pierwszej kolejności niezbędne jest wskazanie nowych istotnych definicji wprowadzanych w nowym art. 15c ustawy o CIT, tj.:
- koszty finansowania dłużnego – są to koszty związane z uzyskaniem i wykorzystywaniem środków finansowych zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych – przykładowo: odsetki, opłaty, prowizje;
- nadwyżka kosztów finansowania dłużnego – oznacza różnicę pomiędzy kosztami finasowania dłużnego zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów a przychodami o charakterze odsetkowym. Przy jej wyliczaniu nie bierze się pod uwagę kosztów pożyczek i kredytów służących finansowaniu długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, o ile spełniają wymienione w ustawie warunki;
- przychody o charakterze odsetkowym – rozumie się przez to przychody z tytułu odsetek (także skapitalizowanych) i inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom;
- długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej – projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów będącego w ogólnym interesie publicznym;
- przedsiębiorstwa finansowe – zaliczają się do nich enumeratywnie wymienione w ustawie zmieniającej instytucje, np. bank, instytucja kredytowa, SKOK, zakład ubezpieczeń, fundusz emerytalny.
Sposób określania limitu KUP
Ustawa zmieniająca wprowadza zupełnie odmienny sposób obliczania limitu kosztów finansowania dłużnego, które będą mogły zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 15c ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie będzie można zaliczyć kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% EBITDA. Ograniczenia nie stosuje się do części, w której nadwyżka nie przekracza kwoty 3 000 000 PLN. Należy pamiętać, iż pozycję umownie nazywaną EBITDA należy w tym wypadku obliczyć, biorąc pod uwagę pozycje o charakterze podatkowym, tzn. sumę przychodów podatkowych należy pomniejszyć o sumę przychodów o charakterze odsetkowym (rozpoznawanych dla celów podatkowych), po czym od tej kwoty należy odjąć sumę kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne (podatkowe) oraz odsetki (rozpoznane dla celów podatkowych). Efektem równania będzie tzw. podatkowa EBITDA, której 30% ogranicza wartość nadwyżki kosztów finansowania, którą można rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów (w części przekraczającej 3 000 000 PLN).
Maksymalnym progiem zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w koszty podatkowe będzie 3 00 000 PLN + 30% EBITDA.
Przepisy przejściowe
Ustawa zmieniająca – przewiduje, że pożyczki udzielone i wypłacone przed 1 stycznia 2018 r. będą podlegały regulacjom w brzmieniu dotychczasowym, jednakże nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że nowe regulacje będą obowiązkowo stosowane po 31 grudnia 2018 r. dla wszystkich pożyczek niezależnie od daty ich otrzymania. W przypadku podatników posiadających przesunięty rok podatkowy, kończący się po 1 stycznia 2018 r., poprawne jest stosowanie przepisów w dotychczasowym brzmieniu aż do jego zakończenia, zatem nowe przepisy będą ich obowiązywać dopiero od ich
następnego roku podatkowego.
